Ошибки в документах – счетах-фактурах и «первичке» (бумажных или электронных[1]) неизбежны. Ведь от ошибок, как известно, никто не застрахован. И не всегда в этом виновата компания, которая составляет документы. Случается так, что в процессе их оформления изменяются реквизиты самой компании или ее контрагента либо условия сделки.
В редких случаях учетные документы, имеющие погрешности в оформлении, можно оставить в том виде, в каком они составлены изначально. Чаще всего требуется внести в них исправления. Но как правильно это сделать? Какие требования законодательства следует учесть?
Ошибки в документах могут быть выявлены любым из участников сделки, но исправить их, несомненно, должно лицо, составившее документы. Согласия контрагента для этого (если только речь не идет о взаимной договоренности сторон об изменении стоимости ранее отгруженных товаров, оказанных услуг, выполненных работ) не требуется. Достаточно лишь уведомить о данном факте контрагента и, соответственно, после устранения ошибок направить ему исправленные экземпляры документов.
Как правило, ошибки допускаются одновременно и в первичном документе (товарной накладной, акте), и в счете-фактуре, хотя на практике могут быть ситуации, когда требуется исправить только один из них.
Основания и правила устранения погрешностей в оформлении вышеупомянутых документов в главном схожи: обязательному исправлению подлежат существенные ошибки. Но имеются и некоторые различия, которые как раз и обусловлены разными подходами к определению степени существенности ошибки, выявленной в первичном учетном документе либо счете-фактуре.
Порядок исправления ошибок в счете-фактуре, который представляет собой документ налогового учета, определен гл. 21 НК РФ. В частности, ее положения помимо первичного документа допускают составление налогоплательщиками еще двух видов документов: корректировочного и исправленного (ст. 169 НК РФ). Ситуации, при которых необходимо составить тот или иной счет-фактуру, следует различать.
Корректировочный счет-фактура
Несмотря на то, что корректировочный счет-фактура имеет свой порядковый номер и в нем указывается дата составления, он по своей сути является дополнением к первоначальному счету-фактуре. Ведь в нем наравне с ранее отраженными сведениями об осуществленной операции дополнительно отражаются новые стоимостные и количественные показатели ранее отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, а также окончательный результат произведенной корректировки (то есть увеличение или уменьшение показателей) (п. 1, 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры[2]).
Налоговые нормы (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ) предписывают составлять корректировочный счет-фактуру только при определенных обстоятельствах (которые приводят к изменению цены (тарифа) и объема (количества) отгрузки) и при достижении взаимной договоренности между участниками сделки о корректировке стоимости (количества или цены). К числу определенных обстоятельств, в частности, относится следующее:
- увеличение или уменьшение стоимости отгрузки (например, вследствие предоставления скидки покупателю или изменения условий сделки);
- возврат продавцу не оприходованных покупателем товаров[3];
- утилизация покупателем (по договоренности с продавцом) принятых на учет бракованных товаров[4];
- недостача товара или расхождения в сведениях о количестве товара (объеме работ или услуг), указанных в товарно-сопроводительных документах и счете-фактуре[5].
Принимая во внимание форму корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения, можем с уверенностью утверждать, что поводом для составления такого документа является не исправление существенных ошибок, допущенных при его оформлении, а согласованная сторонами корректировка стоимости (количества или цены) по совершенной операции. Словом, упомянутая коррекция не имеет ничего общего с исправлением ошибок.
Исправленный счет-фактура
Исправлять счет-фактуру необходимо в том случае, если в первоначальном документе допущены существенные ошибки. Такими признаются ошибки, которые препятствуют налогоплательщику реализовать право на вычет «входного» НДС. Если же ошибка не признается таковой, изменения в счет-фактуру можно не вносить.
Существенные ошибки
Названные ошибки в счете-фактуре перечислены в таблице 1.
Таблица 1
|
Вид ошибки |
В чем проявляется |
Строка, графа счета-фактуры |
|
Нельзя определить, кто именно является продавцом или покупателем (пп. 2 п. 5, пп. 2 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) |
Неверно указаны сведения в наименовании, адресе, ИНН/КПП продавца или покупателя* |
Строки 2, 2а, 2б, 6,6а, 6б |
|
Нельзя определить, какой именно товар, работа или услуга реализованы или приобретены (пп. 5 п. 5, пп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) |
Неверно указано наименование товара, работ или услуг |
Графа 1 |
|
Невозможно определить стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или сумму предоплаты (пп. 8 п. 5, пп. 5 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) |
Неверно, например, указаны: – наименование валюты (пп. 6.1 п. 5, пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ); – количество товаров (работ, услуг) (пп. 6 п. 5 ст. 169 НК РФ); – цена товаров (работ, услуг) (пп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ)** |
Строка 7, графы 3, 4, 5 |
|
Невозможно определить ставку НДС (пп. 10 п. 5, пп. 6 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) |
Указана ставка 18%, а налог исчислен исходя из ставки 10% либо по операциям, поименованным в ст. 149 НК РФ, начислен НДС по ставке 10 или 18% |
Графа 7 |
|
Нельзя определить предъявляемую покупателю сумму налога (пп. 11 п. 5, пп. 7 п. 5.1 ст. 169 НК РФ) |
Допущена арифметическая ошибка при умножении графы 5 на графу 7 или не заполнены показатели указанных граф |
Графа 8 |
|
Нельзя определить, кем подписан счет-фактура (п. 6 ст. 169 НК РФ) |
Счет-фактура завизирован лицом, не имеющим на это полномочий*** |
Строки для указания Ф. И. О. и проставления подписей |
*
Если в счете-фактуре есть опечатки в наименовании покупателя (заглавные буквы заменены строчными и наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др.), которые не препятствуют идентификации покупателя, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (Письмо Минфина России от 02.05.2012 № 03‑07‑11/130).
**
Счета-фактуры с арифметическими ошибками, допущенными в графе 5 (в ней отражается результат перемножения показателей граф 3 и 4), не могут признаваться основанием для принятия к вычету сумм НДС (письма Минфина России от 18.09.2014 № 03‑07‑09/46708, от 30.05.2013 № 03‑07‑09/19826).
***
Некоторые суды (см. Постановление ФАС ДВО от 10.06.2014 № Ф03-2116/2014 по делу № А51-17093/2013) считают, что подписание счетов-фактур неустановленными лицами в силу п. 2 ст. 169 НК РФ уже является самостоятельным основанием для отказа в принятии налоговых вычетов по НДС. Однако есть судебные решения (см. Постановление АС СКО от 11.06.2015 № Ф08-3452/2015 по делу № А32-26952/2012), в которых арбитры признали подписание счетов-фактур неустановленным и неуполномоченным лицом несущественным обстоятельством.
Обобщим сказанное. Составлять исправленный счет-фактуру необходимо, если:
- допущена техническая ошибка. Таковой признается ошибка, возникшая в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в специализированные программы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета (письма Минфина России от 25.02.2015 № 03‑07‑09/9433, от 15.08.2012 № 03‑07‑09/119, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@);
- допущена арифметическая ошибка (то есть ошибка в вычислениях) (Письмо Минфина России от 13.04.2012 № 03‑07‑09/34);
- неверно указаны наименования, адреса, ИНН/КПП покупателя и продавца;
- счет-фактура подписан неуполномоченным лицом.
Если ошибка в счете-фактуре не препятствует идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога, предъявленной покупателю, то новые экземпляры счетов-фактур не составляются (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры[6]).
Порядок составления исправленного счета-фактуры
Исправленный счет-фактура – это новый счет-фактура (а не дополнение – как корректировочный счет-фактура), который оформляется вместо неправильного документа. Способ составления – бумажный или электронный, значения в данном случае не имеет. Причем исправленному счету-фактуре присваиваются не новый номер и дата, а указываются номер и дата первоначального счета-фактуры (то есть показатель строки 1 остается неизменным). В то же время заполняется строка 1а счета-фактуры, в которой отражаются порядковый номер и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с настоящим документом (абз. 3 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры).
И последнее. Изложенный порядок применяется и при внесении исправлений в корректировочный счет-фактуру (при выявлении в ранее составленном документе существенных ошибок) (п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).
Подведем предварительные итоги. Резюмируя вышесказанное, покажем схематично отличия между корректировочным и исправленным счетами-фактурами.
Надо ли исправлять первичные документы?
Итак, исправленный счет-фактура составлен. Нужно ли вносить изменения в «первичку»?
Счета-фактуры оформляются на основании первичного документа (товарной накладной, акта оказанных услуг или выполненных работ). Поэтому если в счете-фактуре имела место ошибка, то она почти гарантировано присутствует и в первичном документе («почти» – когда оба документа составляются вручную без применения специализированных автоматизированных средств учета). И если ошибка является существенной для счета-фактуры, то таковой она будет и для первичного документа. Данный вывод обусловлен:
- разъяснениями Минфина из Письма от 04.02.2015 № 03‑03‑10/4547[7], из которых следует, что существенными ошибками в первичных документах считаются ошибки, которые возникли в результате неправильного указания сведений, отнесенных к разряду обязательныхреквизитов[8];
- сравнительным анализом обязательных реквизитов первичного учетного документа, приведенных в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, с вышеупомянутым перечнем существенных ошибок в счете-фактуре (см. таблицу 2).
Таблица 2
|
Обязательные реквизиты первичного документа |
Перечень существенных ошибок в счете-фактуре |
|
Указываются: – наименование документа; – дата составления документа; – наименование лица, составившего документ; – содержание факта хозяйственной жизни; – величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; – наименование должностей лиц, ответственных за оформление документа; – подписи и Ф. И. О. лиц, подписавших документ |
Неверно отражены: – наименование, адрес, ИНН/КПП продавца и (или) покупателя; – наименование товаров, работ или услуг; – наименование, код валюты; – количество товаров (работ, услуг); – цена товаров (работ, услуг); – применяемая ставка налога; – Ф. И. О. лиц, уполномоченных на подписание счетов-фактур |
Порядок исправления первичных документов можно разработать самостоятельно
В обоснование данного тезиса можем привести следующие аргументы.
Во-первых, возможность внесения исправлений в первичные учетные документы установлена ч. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Здесь же оговаривается, что исправлению подлежит не всякий документ. Например, нельзя изменить кассовые и банковские документы (п. 4.7 Указания ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210‑У, п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[9]).
Во-вторых, механизм внесения исправлений в первичные документы ч. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете не регламентирован. Здесь установлены лишь минимальные требования к содержанию исправленного первичного документа: обязательное указание даты внесения исправлений, а также идентифицирующих сведений о лицах, сделавших это. По сути, в норме изложены основные правила корректурногоспособа внесения исправлений, порядок осуществления которого приведен в разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете[10] (далее – Положение).
Между тем отсутствие в Законе о бухгалтерском учете детализированного порядка внесения исправлений в первичные учетные документы дает организациям определенную свободу. Они вправе разработать подходящий способ осуществления правки в «первичке» с учетом особенностей документооборота (разумеется, этот момент необходимо отразить в учетной политике).
Кстати, на наличие у экономических субъектов подобного права Минфин указал в Письме от 22.01.2016 № 07‑01‑09/2235. И это справедливо, поскольку в случае применения электронных документов внесение в них исправлений, например, вышеупомянутым корректурным способом невозможно.
Нюансы, которые нужно учесть при утверждении способа исправления «первички»
В настоящее время распространены следующие способы внесения исправлений в первичные учетные документы.
1. Внесение исправлений в изначальный учетный документ.
Алгоритм действий в данном случае определен разд. 4 Положения. Этот способ применяется в отношении документов, составленных вручную или автоматизированным способом (то есть при помощи специализированных бухгалтерских программ, например 1С: Бухгалтерия). Ведь в последнем случае, несмотря на, казалось бы, электронный метод создания документа, он таковым не является, так как в документообороте подобный документ используется как обычный бумажный.
Порядок действий таков: зачеркиваются неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Устранение ошибки должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ. Также проставляется дата исправления.
Недостатком данного способа является невозможность его использования, если нужно внести не одно, а несколько исправлений в документ (последний становится нечитаемым). Неудобен он и при исправлении двусторонних документов, поскольку изменения должны быть внесены в оба экземпляра[11].
2. Выставление нового (корректирующего) документа.
Сразу оговоримся, названный метод основан на способе внесения исправлений по аналогии с утвержденным порядком составления исправленных счетов-фактур, который прописан в п. 7 Правил заполнения счета-фактуры. А название – новый (корректирующий) документ – взято из Рекомендаций Фонда НРБУ БМЦ Р-41/2013‑КпР «Внесение исправлений в первичные документы»[12]. Хотя по смыслу анализируемого вопроса и с учетом используемой аналогии со счетами-фактурами в данном случае правильнее говорить о новом (исправленном) документе. Но чтобы не путать читателя, мы не будем отступать от используемой в названных рекомендациях терминологии (тогда как фактически мы будем говорить именно о составлении нового первичного документа взамен неправильного).
При применении данного метода необходимо соблюсти минимальные требования ч. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете: составленный новый документ должен идентифицировать исправленный по дате внесения исправления и подтверждать его подлинность подписями (с расшифровкой) лиц, составивших документ.
Обратите внимание
Хотя при обнаружении ошибок в первичном документе Законом о бухгалтерском учете не предусмотрена замена ранее принятого к учету первичного учетного документа новым (на это, в частности, указали финансисты в Письме № 07‑01‑09/2235), арбитры тем не менее считают возможным осуществление подобной замены.
Например, в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 по делу № А64-3569/2012 отмечено: закон не исключает права налогоплательщика и его контрагентов вносить исправления в счета-фактуры и первичные документы, составленные с нарушением установленного порядка либо содержащие недостоверные сведения о совершенных хозяйственных операциях, и не запрещает налогоплательщику устранять несоответствие первичных документов требованиям бухгалтерского законодательства путем внесения в неправильно оформленный документ исправлений, его переоформления, замены на оформленный в установленном порядке и представлять переоформленные первичные документы в налоговый орган или в суд для обоснования правомерности применения налоговых вычетов или расходов по налогу на прибыль.
В части электронных документов необходимо пояснить следующее. В силу технических особенностей их составления использование корректурного способа внесения исправлений не представляется возможным. Следовательно, в случае применения электронного документооборота единственным возможным вариантом устранения ошибок является составление нового (корректирующего) документа.
В настоящее время утверждены лишь электронные форматы некоторых первичных документов (см. Письмо ФНС России от 09.02.2016 № ЕД-4-2/1984@):
- товарной накладной (форма ТОРГ-12) и акта приемки-сдачи работ (услуг)[13];
- документа о передаче товаров при торговых операциях[14];
- документа о передаче результатов работ (документа об оказании услуг)[15].
О перспективе расширения в ближайшее время перечня электронных первичных документов ФНС сообщила в Письме от 09.12.2015 № ЕД-4-2/21577, указав, какие именно мероприятия проводятся в этой области.
Но вернемся от перспектив к реалиям. Форматы не всех указанных выше первичных документов предусматривают специального поля для отражения номера и даты исправления. А это (как упоминалось ранее) необходимый атрибут для устранения ошибок в «первичке». Однако данная проблема решается довольно легко. Ведь хозяйствующий субъект вправе дополнить документ обозначенными полями самостоятельно: например, форму электронного первичного документа – информационным полем, в котором будут отражаться сведения о номере и дате исправления.
* * *
Резюмируем сказанное. Внесение исправлений в счета-фактуры и первичные документы требует от вносящего их налогоплательщика определенных знаний. При выявлении в счетах-фактурах ошибок (подчеркнем, существенных) необходимо составить новый (это важно!) «исправительный» документ (независимо от формата первоначального – бумажного или электронного). Причем согласовывать внесение изменений в счет-фактуру с контрагентом не нужно.
Соответствующие изменения, как правило, требуется внести и в первичный документ (товарную накладную, акт оказанных услуг или выполненных работ), поскольку счет-фактура оформляется на основании этого документа. И если ошибка является существенной для счета-фактуры, то таковой она, вероятно, будет считаться и для первичного документа.
Способ внесения исправлений в «первичку» хозяйствующий субъект вправе разработать самостоятельно с учетом особенностей документооборота. Подобная возможность обусловлена отсутствием в Законе о бухгалтерском учете детализированного механизма внесения исправлений в первичные учетные документы.
На практике распространены такие способы устранения ошибок:
- внесение исправлений в изначальный первичный учетный документ (так называемый корректурный способ). Использовать корректоры и подчищать текст для исправления первичных учетных документов не следует, подобные документы являются недействительными;
- оформление нового исправленного экземпляра первичного документа (по аналогии с исправленным счетом-фактурой).
[1] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) допускает два способа оформления первичных документов: на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Ни один из них не является приоритетным, поскольку электронный документ равнозначен бумажному (разумеется, если они оформлены и подписаны с учетом требований законодательства). Также в электронной форме можно составлять счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ).
[2] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Постановление № 1137).
[3] См. Письмо Минфина России от 01.04.2015 № 03‑07‑09/18053.
[4] См. Письмо Минфина России от 13.07.2012 № 03‑07‑09/66.
[5] См. письма Минфина России от 12.05.2012 № 03‑07‑09/48, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@.
[6] Утверждены Постановлением № 1137.
[7] Письмом ФНС России от 12.02.2015 № ГД-4-3/2104@ данные разъяснения доведены до сведения территориальных налоговых органов и налогоплательщиков.
[8] Буквально финансисты перечислили в названном письме квалифицирующие признаки несущественных ошибок для первичных документов. Это ошибки, не препятствующие идентификации продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименования товаров (работ, услуг) и их стоимости, других обстоятельств документируемого факта хозяйственной жизни. Хотя в данном письме обозначен подход к недочетам в документах применительно к налогу на прибыль, полагаем, его можно распространить на НДС. Ведь условием для признания вычетов наравне с наличием счетов-фактур является и наличие первичных документов, на основании которых товары (работы, услуги) принимаются к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
[9] Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
[10] Утверждено Минфином СССР от 29.07.1983 № 105. Несмотря на солидный возраст Положения, оно является действующим и применяется в части, не противоречащей Закону о бухгалтерском учете.
[11] Как отмечено в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 № 10АП-14763/2014 по делу № А41-53651/14, одностороннее изменение сведений в первичных документах без взаимного волеизъявления сторон противоречит закону и не влечет правовых последствий (см. также Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу № А43-27322/2014).
[12] Текст документа можно найти на сайте www.bmcenter.ru.
[13] Формат данных документов рекомендован Приказом ФНС России от 21.03.2012 № ММВ-7-6/172@.
[14] Формат утвержден Приказом ФНС России от 30.11.2015 № ММВ-7-10/551@.
[15] Формат утвержден Приказом ФНС России от 30.11.2015 № ММВ-7-10/552@.
Дата публикации: 02.04.2015 12:30 (архив)
Если изменение стоимости отгруженных товаров произошло в результате технической (арифметической) ошибки, то выставлять корректировочный счет-фактуру не нужно. В этом случае продавец вносит исправления посредством оформления новых экземпляров счетов-фактур с указанием номера и даты исправления.
Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае уточнения количества (объема) товаров, работ или услуг, покупателю выставляется корректировочный счет-фактура. При этом необходимо иметь договор или иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение (п. 10 ст. 172 НК РФ). То есть корректировочный счет-фактура выставляется только в том случае, если фактически меняется стоимость отгруженных товаров по решению сторон договора.
Если же изменение стоимости произошло в результате технической ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров, то продавец не должен выставлять покупателю корректировочный счет-фактуру. В этом случае в исходный счет-фактуру вносятся исправления в порядке, предусмотренном пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137. Вместо неверно составленного счета-фактуры выставляется новый с тем же номером и датой, в строке 1а указывается порядковый номер исправления (для первого исправления — 1, для второго — 2 и т д.), а также текущая дата.
Если в поступившем к вам счете-фактуре неверно (в том числе с арифметическими ошибками) указаны:
-
стоимость товаров, работ, услуг; и
-
сумма НДС,
не берите налог к вычету, а попросите продавца исправить ошибку. Если ее найдут налоговики, вычет снимут. Об этом напоминает Минфин (письмо от 19.04.2017 № 03-07-09/23491).
Алгоритм исправления арифметической ошибки такой же как при исправлении технических ошибок. Продавец создает новый счет-фактуру и вносит следующие данные:
- в стр. 1 – номер и дату из строки 1 первичного экземпляра счета-фактуры. Эти данные менять нельзя;
- в строке 1а – порядковый номер и дату исправления;
- в графах 5, 8 и 9, в которых содержатся данные о стоимости поставки и суммы НДС, фиксирует правильные значения;
- в остальных строках и графах – данные из первичного экземпляра с правильными значениями.
При необходимости также вносит новые данные (ранее не отраженные).
Исправленный счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер или ИП либо иные уполномоченные лица (п. 6 ст. 169 НК РФ, п. 7 Правил заполнения счета-фактуры).
Образец исправления арифметической ошибки в счете-фактуры см. в КонсультантПлюс, получив бесплатный пробный демо-доступ к системе.
С 01.07.2021 действует новый бланк счета-фактуры, в т.ч. корректировочного, в редакции постановления Правительства РФ от 02.04.2021 № 534. Обновление бланка вызвано внедрением системы прослеживаемости товаров. Использовать новый бланк обязаны все налогоплательщики, даже в случае, если товары не включены в систему прослеживаемости. Подробнее об изменениях внесенных в счет-фактуру мы рассказали здесь.
В каких случаях используется исправленный счет-фактура, узнайте здесь.
См. также «Нюансы нумерации счетов-фактур не по порядку в 2021 г.».
Подборка наиболее важных документов по запросу Арифметическая ошибка в счет-фактуре как исправить (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).
Зарегистрируйтесь и получите пробный доступ к системе КонсультантПлюс бесплатно на 2 дня
Готовое решение: Случаи выставления корректировочного счета-фактуры продавцом
(КонсультантПлюс, 2023)Не нужно выставлять корректировочный счет-фактуру, если в первичном счете-фактуре допущена арифметическая или техническая ошибка (например, опечатка или неверно указано название товара). В этом случае оформляется исправленный счет-фактура (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, Письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84472, Информация ФНС России от 05.02.2021).
19.07.2019
Продавец обнаружил ошибку в счете-фактуре, выставленном покупателю. Как ее исправить и нужно ли это делать? Какие нюансы учесть? Как покупателю заявить вычет по исправленному счету-фактуре? Ответы – в нашей публикации.
Какие ошибки в счете-фактуре можно и не исправлять?
Согласно нормам законодательства исправлению в счет-фактуре подлежат ошибки, которые препятствуют покупателю получить вычет по НДС.
В силу абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (см. также Письмо Минфина России от 06.09.2018 № 03-07-11/63744).
Например, не требует исправлений счет-фактура, в котором неверно указан номер, поскольку такая опечатка не мешает идентифицировать продавца и покупателя, стоимость поставки, ставку и сумму налога (Письмо Минфина России от 12.01.2017 № 03-07-09/411).
Ошибка в дате составления счета-фактуры (допустим, указан месяц, относящийся к следующему кварталу) также не помешает налоговикам проверить основные показатели. Значит, не нужно исправлять документ или составлять новый. Данный вывод подтверждается абз. 4 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры: в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются.
Заметим, если подобная ошибка выявлена в ходе налоговой проверки, инспекторы обязаны сообщить о ней налогоплательщику и потребовать представления (в течение пяти дней) необходимых пояснений или внесения соответствующих исправлений в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).
В ответ на запрос инспектора налогоплательщик может дать пояснения к опечатке, допущенной в дате составления счета-фактуры. Однако не исключено, что, обнаружив ошибку (даже небольшую) в счете-фактуре, покупатель будет настаивать на том, чтоб продавец внес исправления в документ.
К сведению: в случае если продавец составил исправленный счет-фактуру при обнаружении ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать показатели, перечисленные в абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ, такой счет-фактура в книге продаж не регистрируется.
Если продавец исправит недочет, счет-фактуру в книге продаж он может не регистрировать, на чем Минфин заострил внимание в Письме от 06.05.2019 № 03-07-11/32905. Но тогда у покупателя возникнут проблемы с вычетом, поскольку проверочная программа выявит налоговый разрыв.
В Письме № 03-07-11/32905 специалисты финансового ведомства отметили, что согласно п. 5.1 ст. 174 НК РФ в декларацию по НДС подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика, что создает условия для налогового контроля за сведениями, содержащимися в налоговых декларациях продавцов товаров (работ, услуг) и их покупателей. Таким образом, в случае если продавцом исправленный счет-фактура, выставленный покупателю, в книге продаж не зарегистрирован и, соответственно, сведения этого счета-фактуры в налоговую декларацию не включены, то у покупателя оснований для применения вычетов по налогу не имеется.
Если исправлять счет-фактуру, то как?
В иных случаях (независимо от характера ошибки: техническая или арифметическая) исправления в счет-фактуру вносятся путем составления нового документа.
Например, если продавец выставил покупателю счет-фактуру, в котором не указал ИНН и КПП последнего, он должен это исправить (Письмо ФНС России от 25.03.2019 № СД-4-3/5268@). Исправленный счет-фактура, составленный продавцом и выставленный покупателю, регистрируется продавцом в книге продаж в порядке, установленном п. 11 Правил ведения книги продаж.
Для заполнения строки 1 используют прежние данные: номер и дату из первичного экземпляра. В строке 1а указывают порядковый номер и дату исправления (см. абз. 3 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры).
Что касается других строк и граф, то они заполняются с правильными значениями, а при необходимости в них включаются новые (не отраженные ранее) данные. В приведенном примере поставщик выпишет новый счет-фактуру под тем же номером и с той же датой, что были приведены в первичном экземпляре, в строке 1а укажет номер и дату исправления, а в строке 6б – ИНН и КПП покупателя.
Если же, допустим, исправляется ошибка, вызванная указанием неверной ставки налога, продавец заполнит не только строки 1 и 1а нового экземпляра счета-фактуры, но и графу 7 – внесет верное значение ставки. Остальные строки и графы должны, соответственно, содержать правильные значения.
Исправленный счет-фактуру визируют руководитель и главный бухгалтер или ИП либо иные уполномоченные на то лица (п. 6 ст. 169 НК РФ, п. 7 Правил заполнения счета-фактуры).
Если исправления вносятся в счет-фактуру, к которому ранее составлялся корректировочный счет-фактура, в исправленном счете-фактуре данные приводятся без учета сведений из корректировочных (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры).
Согласно п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры если ошибка допущена как в первоначальном, так и в корректировочном счете-фактуре, исправляются оба документа (к корректировочному также составляется исправленный).
О нюансах исправления счета-фактуры
А теперь остановимся на особенностях внесения изменений в счет-фактуру.
Во-первых, нужно помнить, что при внесении исправлений в счет-фактуру применяется та его форма, что действовала на дату составления первоначального счета-фактуры. На это указала ФНС в Письме от 07.06.2018 № СД-3-3/3806@ и Минфин в Письме № 03-07-11/32905.
Во-вторых, при исправлении технической ошибки, допущенной при оформлении «отгрузочного» счета-фактуры, в результате чего меняется стоимость товаров (работ, услуг), выставлять корректировочный счет-фактуру не нужно. В таких случаях «отгрузочный» счет-фактура исправляется в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (письма Минфина России от 18.12.2017 № 03-07-11/84472, ФНС России от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@, от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@).
В-третьих, не нужно исправлять счет-фактуру, если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) изменилась не из-за ошибки, а, например, по согласованию сторон. В этом случае продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
К сведению: корректировочные счета-фактуры выставляются продавцами при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ). Поэтому, например, в случае изменения стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком и принятых заказчиком, подрядчик выставляет корректировочные счета-фактуры, в том числе при наличии «первички», подтверждающей изменение стоимости данных работ (Письмо Минфина России от 02.04.2019 № 03-07-10/22587).
К вопросу о налоговой декларации
Остановимся еще на одном моменте, который может возникнуть при внесении исправлений в счет-фактуру.
Если данные по первичному («ошибочному») экземпляру счета-фактуры уже отражены в декларации по НДС, исправления вносятся не только в сам счет-фактуру, но и в декларацию.
При этом стоит иметь в виду, что если недостоверные сведения, а также ошибки не приводят к занижению суммы налога, налогоплательщик вправе (не обязан) внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган «уточненку» за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован первичный счет-фактура в книге продаж продавца. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Вернемся к нашему примеру об ошибке в счете-фактуре в связи с неуказанием ИНН и КПП покупателя. В Письме № СД-4-3/5268@ ФНС отметила: поскольку в рассматриваемой ситуации выставление продавцом первичного счета-фактуры (без указания ИНН и КПП) не привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет РФ у продавца, такой налогоплательщик-продавец вправе представить уточненную декларацию по НДС. В случае если продавец не представил «уточненку» и при налоговой проверке выявлены расхождения между сведениями из книги покупок покупателя и книги продаж продавца, они могут быть урегулированы посредством представления пояснений со стороны покупателя и продавца в соответствии с Письмом ФНС России от 06.11.2015 № ЕД-4-15/19395.
Если допущенные ошибки привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в декларацию и подать в налоговый орган уточненную декларацию в установленном порядке (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ).
* * *
Мы рассмотрели некоторые вопросы, которые могут возникнуть у продавца при исправлении им счета-фактуры, в котором обнаружена ошибка. Не стоит забывать, что при этом применяется форма, которая действовала на дату составления первоначального счета-фактуры.
Возможно, в связи с исправлением ошибок в счетах-фактурах возникнет обязанность по представлению уточненных налоговых деклараций.
Если продавец по просьбе покупателя исправляет в счете-фактуре несущественные ошибки, ему нужно зарегистрировать документ в книге продаж, в противном случае в вычете покупателю откажут.
Кстати, о вычетах НДС. В Письме № СД-4-3/5268@ ФНС напомнила, что налогоплательщик вправе заявить к вычету налог на основании счета-фактуры с внесенными в него исправлениями за любой из входящих в трехлетний срок налоговый период после принятия на учет покупки при наличии указанного счета-фактуры. Исправленный счет-фактура регистрируется в книге покупок в порядке, приведенном в п. 9 Правил ведения книги покупок (см. также Письмо Минфина России № 03-07-11/84472).
Зайцева С. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
