В период подготовки годовой отчётности бухгалтерия заново поднимает все документы за прошедший год. И часто обнаруживается, что не всё было учтено правильно, причём ошибки могут относиться даже к ещё более ранним периодам. Расскажем, как правильно поступить с такими находками.
- «Доходные» ошибки
- Налоговые последствия
- Личные последствия
- «Расходные» ошибки
- Нейтральные ошибки
- НДФЛ и взносы: особые правила
- Доходы и убытки прошлых лет
«Доходные» ошибки
Налоговые последствия
Забытые операции по реализации товаров, работ или услуг, не выявленная вовремя кредиторская задолженность, которая подлежит списанию, неточности при подсчёте доходов, расходов или вычетов — все эти ошибки объединяет то, что они занижают доходную часть налогов, поэтому они называются «доходными».
НК РФ достаточно строг в отношении таких ошибок: он требует вернуться в тот период, где они были допущены, исправить регистры, подать уточнённую налоговую декларацию, а также доплатить налог и уплатить пени (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Однако из этого правила есть исключения.
- Если по имеющимся документам не получается определить, к какому периоду относится «доходная» ошибка, то исправить её можно в текущем периоде без уточнёнки (п. 1 ст. 54 НК РФ).
- Если с момента, когда истёк срок уплаты налога за «ошибочный» период, прошло больше трёх лет, то компания может такую ошибку не исправлять. Однако в НК РФ на это прямых указаний нет. Давайте разберёмся, в чём хитрость.
Сроки взыскания налога и пеней начинают течь с того момента, когда ФНС находит неуплату (п. 3 и 9 ст. 46, п. 2 и 8 ст. 69, п. 1 и 4 ст. 70 НК РФ). Другими словами, инспекторы в рамках контрольного мероприятия под названием «проверка данных отчётности» могут в 2020 году выявить недоимку даже 2000 года, и в полном соответствии с НК РФ, начать процедуру взыскания (ст. 46, п. 1 ст. 70, п. 1 ст. 82 НК РФ).
Однако сложилась судебная практика в этом вопросе в пользу налогоплательщика.
Если с момента образования недоимки прошло много времени, то взыскивать её неправомерно.
Личные последствия
Для руководства компании недоимка может стать источником и других проблем: речь идёт об уголовной ответственности за неуплату налога. За простую ошибку никакого уголовного преследования, конечно же, не будет. Опасность возникнет только в том случае, если недоимка образовалась потому, что в налоговую декларацию внесли заведомо ложные сведения — к примеру, утаили документы о доходах.
Но даже и в этом случае уголовная ответственность наступает только в отношении недоимки в крупном размере (более 5 млн рублей за три последовательных года). Если эти условия выполняются, то наряду с трёхгодичным сроком давности по НК РФ работают ещё и сроки привлечения к уголовной ответственности, которые могут доходить и до десяти лет (пп. «в» п. 1 ст. 78 УК РФ).
Если вы сами нашли такую ошибку и поняли, что срок давности ещё не истёк, то лучше не искушать судьбу и погасить недоимку с представлением уточнёнок, не доводя до возбуждения уголовного дела (п. 2 ст. 199, п. 1 ст. 76.1 УК РФ).
«Расходные» ошибки
Ошибки, от которых страдает не бюджет, а налогоплательщик, называются «расходными»: это неучёт расходов, вычетов и т.п. В зависимости от ситуации такая ошибка может приводить к фактической переплате налога в бюджет или к занижению суммы убытка.
По общему правилу «расходные» ошибки в налоговом учёте нужно исправлять в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 54 НК РФ). Однако в двух случаях их можно исправить и в текущем периоде.
С первым случаем мы уже знакомы: это ситуации, когда по документам невозможно определить период, к которому относится ошибка. В части расходов это исключение применить невозможно, потому что первичка должна содержать дату (пп. 2 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Если определить период ошибки невозможно, значит, документы составлены неправильно, и расходы учесть нельзя (п. 49 ст. 270 НК РФ).
А вот второй случай как раз касается расходов. Считается, что если ошибки из прошлых периодов привели к излишней уплате налога, то перерасчёт можно произвести в том же налоговом периоде, когда они были выявлены. Казалось бы, эта норма открывает возможность для учёта любых «расходных» ошибок без подачи уточнённых деклараций. Но на самом деле это не так.
Во-первых, воспользоваться правом на учёт ошибок прошлых лет в текущем периоде может только тот, кто в «ошибочном» периоде действительно уплачивал налог в бюджет (ст. 54 НК РФ).
В строительной компании «Небоскрёб» появился новый бухгалтер Сергей. Во время подготовки отчётности за 2019 год он обнаружил ошибку, которая относится к июлю 2018 года, однако в третьем квартале этого года сумма доходов была равна сумме расходов, поэтому в бюджет не уплатили аванс. Это значит, что Сергей не может учесть расходы июля 2018 года в декабре 2019 года, поэтому ему придётся сдавать уточнёнки и править налоговую базу 2018 года (письмо Минфина России от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766).
Во-вторых, исправление ошибки в текущем периоде — это разновидность зачёта излишне уплаченного налога, когда переплата одного года перекрывается недоплатой в другом. А такая операция возможна только в течение трёх лет с момента ошибки (п. 3 и 7 ст. 78 НК РФ, Определение ВС РФ от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911 по делу № А32-37022/2017).
Другими словами, бухгалтер Сергей из компании «Небоскрёб» в декларацию за 2019 год может без проблем включить расходы за 2018 и 2017 годы. Расходы 2016 года уже находятся в зоне риска, потому что по каждому из них нужно смотреть правила учёта (ст. 272, 273 или 346.16–346.17 НК РФ), чтобы определить дату для отсчёта трёхлетнего срока. А затраты более ранних периодов в декларацию за 2019 год включить уже не получится.
В-третьих, нужно помнить, что при исправлении «расходных» ошибок, связанных с НДС, применить правила п. 1 ст. 54 НК РФ не получится. Дело в том, что налоговая база по НДС формируется на основании книги покупок и книги продаж, а правила их ведения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. На это постановление в принципе не предусматривает, что налоговую базу текущего периода можно уменьшить на излишне исчисленные в предыдущих периодах суммы НДС.
В части НДС в текущем периоде можно исправлять лишь «расходные» ошибки, связанные с неприменением или неполным применением вычетов.
А вот все остальные ошибки, к примеру завышение объёма работ или выручки, придётся править при помощи уточнёнок за соответствующие периоды.
Когда ошибки на самом деле нет
Прежде чем решать, как исправлять «расходную» ошибку, нужно убедиться, что она действительно допущена. Особенно это актуально для случаев неучёта арендных платежей, платы за услуги связи, юридических, информационных, консультационных, аудиторских и других услуг и работ из-за того, что первичные документы по ним поступили уже после «закрытия» периода.
По расходам на оплату работ и услуг НК РФ даёт налогоплательщику право самому определить, какой день будет считаться датой признания расхода для целей налогообложения прибыли. Эти расходы можно по выбору налогоплательщика учитывать либо на дату расчётов, указанную в договоре, либо на последнее число периода, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, определение ВАС РФ от 13.07.2012 № ВАС-9033/12, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 № Ф04-3586/2007(34911-А27-26) по делу № А27-15398/2006-6 и Московского округа от 15.02.2012 по делу № А40-44297/11-91-190).
Если в учетной политике закреплен последний вариант, то неучёт расхода в том периоде, к которому относится документ, ошибкой не будет: пока документ не поступил, не может быть и самого расхода. Расход можно с полным правом включать в текущую базу без оглядки на результаты предыдущих периодов и время, прошедшее с даты оказания услуги или выполнения работы.
Но при этом потребуется документально подтвердить дату поступления документа. Для этого нужно сохранять почтовые конверты, а также вести журналы учёта поступившей корреспонденции и регистрации документов, поступивших в бухгалтерию, отражать дату поступления документов на оплату арендных платежей, коммунальных и прочих работ и услуг.
Если же в учётной политике момент признания подобных расходов не определен, то их нужно отражать на наиболее раннюю из дат, указанных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (письмо Минфина России от 28.06.2012 № 03-03-06/1/328).
Нейтральные ошибки
Ошибки, которые носят «бумажный» характер и не приводят ни к недоимке, ни к переплате, считаются нейтральными. К ним можно причислить ошибки при отнесении дохода или расхода к той или иной группе, неверное определение даты расхода в рамках отчётного периода, а также ошибки, связанные с заполнением деклараций и прочих форм отчётности.
Если в рамках камеральной проверки налоговики обнаружат такие ошибки в декларации компании «Небоскрёб», то они могут потребовать представить не только пояснения, но и уточнёнку (п. 3 ст. 88 НК РФ, постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.04.2019 № Ф05-3906/2019 по делу № А40-134022/2018).
Если же такое требование не поступит, то компания «Небоскрёб» может ошибку не исправлять, и ей ничего не будет грозить. В этом случае исправление ошибки — это право налогоплательщика, а не обязанность, и никакой ответственности за неправильное заполнение деклараций и налоговых регистров в НК РФ нет (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.07.2019 № Ф02-3237/2019 по делу № А58-5375/2018).
НДФЛ и взносы: особые правила
Ошибки, которые приводят к неправильному формированию 6-НДФЛ и 2-НДФЛ, надо исправлять только с помощью корректирующей отчётности, даже если они никак не влияют на сумму налога.
Если ошибка связана с тем, что при расчёте налога не были учтены доходы, которые сотрудник фактически получил, то исправить это можно будет только с помощью уточнёнки. Корректирующий 6-НДФЛ нужно подать за тот период, когда был выплачен неучтённый доход, и отразить в нём следует как сам доход, так и исчисленный по нему НДФЛ (он заносится в строку 080).
Также только корректирующим расчётом 6-НДФЛ можно исправить ситуацию, когда сотруднику ошибочно выплатили больше денег, чем положено. Если после этого компания удерживает переплату из последующих выплат работнику, то она снижает сумму его дохода за предыдущий период (напомним, что «трогать» текущий период запрещает п. 1 ст. 210 НК РФ). А это автоматически приводит к снижению суммы исчисленного ранее НДФЛ. Значит, нужно готовить уточнёнку (п. 6 ст. 81 НК РФ).
Если же работнику доначисляют зарплату или ежемесячную премию, то придётся подать корректировочный 6-НДФЛ за период ошибки, потому что по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ эти виды доходов признаются полученными в месяце первоначального начисления (письма Минфина России от 04.04.2017 № 03-04-07/19708 и ФНС России от 14.09.2017 № БС-4-11/18391). Соответственно, доплата, даже если она проводится позднее, должна попасть в расчёт и за период ошибки.
Доплата любых других сумм (больничных, отпускных, квартальных, годовых или разовых премий, компенсаций и т.п.) отражается в 6-НДФЛ за текущий период. К этим выплатам применяются общие правила пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, и считается, что они получены в периоде фактической выплаты или перечисления (письма Минфина России от 23.10.2017 № 03-04-06/69115, от 29.09.2017 № 03-04-07/63400 и ФНС России от 06.10.2017 № ГД-4-11/20217, от 26.10.2017 № ГД-4-11/217685). Поэтому доплата не увеличит доход в месяце первоначальной выплаты, и править расчёт 6-НДФЛ не придётся.
Если же компания просто представила неверные данные в расчёте 6-НДФЛ или справке 2-НДФЛ, то её могут оштрафовать даже в тех случаях, когда это не приводит к недоплате. Однако если компания самостоятельно выявила и исправила их, то от штрафа она освобождается (п. 1 и 2 ст. 126.1 НК РФ, п. 3 письма ФНС России от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515).
Со страховыми взносами всё просто. По правилам п. 1 ст. 424 НК РФ все доначисления проводятся в текущем периоде, так что сдавать корректирующий расчёт по страховым взносам не потребуется ни в одной из ситуаций, о которых мы говорили выше. Но если речь идёт о доплатах, которые «перетекают» с года на год, а по ним сдаётся корректирующий 6-НДФЛ, то уточнённый РСВ можно сдать для единства форм отчётности.
Доходы и убытки прошлых лет
Иногда ошибку, которая повлияла на налог на прибыль, пытаются исправить по ст. 250 и 265 НК РФ о доходах и убытках прошлых лет, выявленных в текущем периоде.
Но это правомерно только в том случае, если расходы пришлось скорректировать из-за новых обстоятельств (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), а не потому, что обнаружились ошибки или искажения в налоговом учёте, в том числе из-за отсутствия документов.
Из правоприменительной практики следует, что расходами (убытками) прошлых лет, выявленными в текущем году, признаются, в частности:
- выручка, признанная в прошедших годах, от продажи некачественных товаров (работ, услуг), от которых покупатель отказался в текущем году (письма Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372 и от 23.03.2012 № 03-07-11/79);
- расходы, относящиеся к прошлому году, но не признанные из-за применения кассового метода, например, при переходе с УСН на ОСН (письмо Минфина от 23.10.2006 № 03-11-05/237).
Так же обстоит и с доходами прошлых лет, которые выявлены в отчётном (налоговом) периоде. Норму пп. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ можно применять, только если доход выявлен из-за обстоятельства, возникшего в текущем периоде.
К примеру, можно учесть стоимость возвращенного покупателем бракованного товара (письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372) или проценты по займу за время применения УСН, полученные после перехода на ОСН (определение Верховного суда РФ от 04.12.2014 № 309-КГ14-4996). Под эту же норму попадают «доходные» ошибки-исключения, по которым нельзя выявить дату образования дохода, но никак не забытые доходы, на которые есть документы.
Как пользователю исправить собственные ошибки прошлых лет, допущенные в бухгалтерском и налоговом учете по налогу на прибыль, рассказывают эксперты 1С.
Для упрощения учета по налогу на прибыль в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 реализован следующий механизм исправления ошибок прошлых лет, связанных с отражением поступления товаров (работ, услуг). Если ошибки (искажения):
- привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то изменения в данные налогового учета вносятся за прошлый налоговый период;
- не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то изменения в данные налогового учета вносятся в текущем налоговом периоде.
Если налогоплательщик все-таки захочет воспользоваться своим правом и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за прошлый период (в случае, когда ошибки (искажения) не привели к занижению суммы налога), то пользователю придется скорректировать данные налогового учета вручную.
Пример 1
Техническая ошибка, допущенная в учете ООО «Новый интерьер» и описанная в Примере 1, обнаружена после представления налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год и после подписания бухгалтерской отчетности за 2015 год. Организация вносит необходимые изменения в данные бухгалтерского и налогового учета и представляет в налоговый орган уточненные налоговые декларации: по НДС – за III квартал 2015 года; по налогу на прибыль – за 9 месяцев 2015 года и за 2015 год.
Для исправления ошибок по завышению затрат прошлого налогового периода также используется документ Корректировка поступления с видом операции Исправление в первичных документах. Отличие заключается в том, что дата документа основания и дата корректировочного документа относятся к разным годам: в поле от документа Корректировка поступления укажем дату: 29.02.2016. После этого форма документа Корректировка поступления на закладке Главное видоизменяется: в области реквизитов Отражение доходов и расходов вместо переключателей появляется поле Статья прочих доходов и расходов:. В этом поле нужно указать нужную статью – Прибыль (убыток прошлых лет), выбрав ее из справочника Прочие доходы и расходы.
Порядок заполнения табличной части Услуги и регистрации исправленной версии документа Счет-фактура полученный не отличается от порядка, описанного в Примере 1 в статье “Исправление ошибки отчетного года в 1С:Бухгалтерии 8”.
Обращаем внимание, если в учетной системе для организации ООО «Новый интерьер» установлена дата запрета изменения данных «закрытого» периода (т. е. периода, по которому представлена отчетность в контролирующие органы – например, 31.12.2015), при попытке провести документ на экран будет выведено сообщение о невозможности изменения данных в запрещенном периоде. Это происходит потому, что документ Корректировка поступления в описываемой ситуации вносит изменения в данные налогового учета (по налогу на прибыль) за прошлый налоговый период (за сентябрь 2015 года). Чтобы провести документ Корректировка поступления дату запрета изменения данных придется временно снять.
После проведения документа Корректировка поступления сформируются бухгалтерские проводки и записи в специальных ресурсах для целей налогового учета по налогу на прибыль (рис. 1).
Рис. 1. Результат проведения документа «Корректировка поступления»
Помимо записей в регистр бухгалтерии вводятся корректирующие записи в регистры накопления НДС предъявленный и НДС покупки. Все записи, относящиеся к корректировке НДС за III квартал, не отличаются от записей в Примере 1 в статье “Исправление ошибки отчетного года в 1С:Бухгалтерии 8”, так как в части НДС в данном примере порядок исправления не отличается. Рассмотрим подробнее, как исправляются ошибки прошлых лет в бухгалтерском учете и налоговом учете по налогу на прибыль.
Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 прибыль, возникшая в результате уменьшения завышенной стоимости аренды в сумме 30 000 руб., в бухгалтерском учете отражается в составе прочих доходов текущего периода (исправляется записью по кредиту счета 91.01 «Прочие доходы» в феврале 2016 года).
В налоговом учете в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ завышенная стоимость аренды должна увеличить налоговую базу за период, в котором была совершена указанная ошибка (искажение). Поэтому сумма 30 000 руб. отражается в составе доходов от реализации и формирует финансовый результат записями, датированными сентябрем 2015 года.
Для учета результата корректировки расчетов с контрагентами (если такая корректировка выполняется после завершения отчетного периода) в программе служит счет 76.К «Корректировка расчетов прошлого периода». На счете 76.К отражается задолженность по расчетам с контрагентами, начиная с даты операции, которая подлежит корректировке, по дату корректирующей операции (в нашем примере с сентября 2015 года по февраль 2016 года).
Обращаем внимание, что запись Сумма НУ ДТ 76.К Сумма НУ КТ 90.01.1 – это условная проводка, которая служит лишь для корректировки налоговой базы в сторону увеличения и правильного исчисления налога на прибыль.
В нашем примере налоговая база увеличилась не за счет увеличения доходов от реализации, а за счет уменьшения косвенных расходов. Доходы и расходы в уточненной декларации должны быть отражены корректно, поэтому пользователь может выбрать один из следующих вариантов:
• вручную скорректировать показатели в Приложении № 1 и Приложении № 2 к Листу 02 уточненной декларации по прибыли за 9 месяцев и за 2015 год (уменьшить доходы от реализации и одновременно уменьшить косвенные расходы на 30 000 руб.);
• вручную скорректировать корреспонденцию счетов для целей налогового учета как показано на рисунке 2.
Рис. 2. Корректировка проводки
Поскольку после внесенных изменений финансовый результат за 2015 год в налоговом учете изменился, в декабре 2015 года нужно повторно выполнить регламентную операцию Реформация баланса, входящую в состав обработки Закрытие месяца.
Теперь при автоматическом заполнении отчетности скорректированные данные налогового учета попадут, как в уточненную декларацию по прибыли за 9 месяцев 2015 года, так и в уточненную декларацию по налогу на прибыль организаций за 2015 год.
При этом у пользователя неизбежно возникают вопросы, которые непосредственно связаны с бухгалтерским учетом:
- как скорректировать сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, которое изменится после доплаты суммы налога?
- почему после корректировки прошлого периода не выполняется ключевое соотношение БУ = НУ + ПР + ВР?
ИС 1С:ИТС
О ключевом правиле соотношения сумм проводки (БУ = НУ + ПР + ВР) см. в статье Поддержка требований ПБУ18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”» в разделе «Технологическая поддержка прикладных решений».
Для дополнительного начисления налога на прибыль с увеличения налоговой базы, которое произошло в результате внесенных в налоговый учет исправлений, в периоде обнаружения ошибки (в феврале 2016 года) в программу нужно ввести бухгалтерскую запись с помощью Операции, введенной вручную:
-
Дебет 99.01.1 Кредит 68.04.1 со вторым субконто Федеральный бюджет
– на сумму доплаты в Федеральный бюджет;
Дебет 99.01.1 Кредит 68.04.1 со вторым субконто Региональный бюджет
– на сумму доплаты в бюджет субъектов РФ.
Что касается равенства БУ = НУ + ПР + ВР, действительно, после корректировки прошлого периода оно не выполняется. Отчет Анализ состояния налогового учета по налогу на прибыль (раздел Отчеты) за 2015 год также будет иллюстрировать, что правило Оценка стоимости по данным бухгалтерского учета = Оценка стоимости по данным налогового учета + Постоянные и временные разницы не выполняется для разделов Налог и Доходы. Такая ситуация возникает в связи с разночтением в законодательстве по бухгалтерскому и налоговому учету и в данном случае не является ошибкой.
Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ исправление ошибки, которая привела к занижению налоговой базы, должно быть отражено в периоде отражения исходной операции, а в бухгалтерском учете исправление ошибки прошлых лет вносится текущим периодом. Постоянные и временные разницы – это понятия, относящиеся к бухгалтерскому учету («Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Нет оснований для признания разниц в прошлом периоде, до внесения исправительной записи в бухгалтерском учете.
После отражения в бухгалтерском учете исправления ошибки в периоде обнаружения, финансовый результат за 2016 год, рассчитанный по данным бухгалтерского и налогового учета, будет отличаться на сумму исправления ошибки – в бухгалтерском учете прибыль будет больше. Поэтому в результате проведения документа Корректировка поступления формируется постоянная разница на сумму исправленной ошибки (см. рис. 1). После выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль в феврале 2016 года будет признан постоянный налоговый актив (ПНА).
Дата публикации: 16.09.2015 16:15 (архив)
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса РФ налоговой базой для целей главы 25 признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению.
В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункт 8 статьи 274 НК РФ).
Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль.
Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.
По истечении определенного периода времени налогоплательщик может обнаружить, что допустил ошибки при уплате налога. В зависимости от момента обнаружения ошибок наступают соответствующие последствия: недоимка с пенями и штрафами, только недоимка или переплата налога. Вопросам, связанным с исправлением ошибок, посвящено интервью с экспертом — Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Что относится к ошибкам в расчете налогов?
Порядку исчисления налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений) посвящена статья 54 НК РФ. При этом Налоговый кодекс не содержит определение понятия «ошибка». Поэтому может использоваться ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н).
Причинами ошибок может быть неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неиспользование информации, имеющейся на дату подписания отчетности, неверное применение законодательства. Например, налогоплательщик, ошибочно определив срок полезного использования имущества, изначально включил его в ненадлежащую амортизационную группу. Ошибка может выражаться в счетных (арифметических) погрешностях.
Ошибки в исчислении налоговой базы в конечном итоге означают, что налог исчислен неверно.
Какие ситуации могут проиллюстрировать отсутствие (наличие) ошибок?
Согласно ПБУ 22/2010 ошибками не являются неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, если они выявлены в результате получения новой информации. При этом такая информация не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Признание сделки недействительной не означает, что в налоговой отчетности за период заключения такой сделки были допущены ошибки.
Допустим, общество, передав во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, отразило операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе. Признание договора купли-продажи недействительным не влечет возникновение у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Поэтому суд отклонил доводы налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе на дату его реализации (пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).
Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.
Еще одним примером может выступать возврат сетевой организацией денежных средств, ранее уплаченных заявителями, за объем невостребованной присоединенной мощности. Это также не рассматривается как ошибка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде, в котором такая плата была получена, поскольку указанные операции отражались в налоговом учете исходя из документально подтвержденных данных о полученных доходах.
Являются ли понятия «ошибка» и «искажение» равнозначными?
Статья 54 НК РФ на данный вопрос не отвечает. При этом из разъяснений уполномоченных органов следует, что это разные понятия.
В частности, изменение цены ранее реализованных товаров (работ, услуг) означает искажение налоговой базы за соответствующий прошлый отчетный (налоговый) период, которое подлежит исправлению в порядке статьи 54 НК РФ (письма Минфина России от 22.12.2016 № 03-03-06/1/76945, от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15848).
Позднее получение документов, относящихся к прошлым периодам, рассматривается Минфином как искажение налоговой базы (письма от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177).
Полученная налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию информация о фактической стоимости объекта основных средств, затраты по формированию которой подтверждены документально, должна быть учтена исходя из положений статей 257—259.3, 314 и статьи 54 НК РФ (письмо Минфина России от 29.06.2016 № 03-03-06/3/37780).
Является ли ошибкой по налогу на прибыль принятие на расходы сумм налогов в большем размере, чем предписано законодательством?
Включение в состав расходов сумм налогов в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не рассматривается как ошибка при исчислении налога на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).
Исполнив обязанность по исчислению и уплате, например, налога на имущество, в соответствии с первоначально поданными декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ. И в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если в связи с выявлением в последующих периодах излишней уплаты представлены уточненные расчеты (налоговые декларации) по налогу на имущество, то для целей налогообложения прибыли это является новым обстоятельством, приводящим к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 15.10.2015 № 03-03-06/4/59102).
Предположим, налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении налоговой базы. Какой порядок действий?
Любые ошибки, допущенные в налоговом учете, надо исправлять в налоговых регистрах.
Систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое установлена статьей 120 НК РФ. Штраф составляет от 10 000 рублей.
В каком порядке исправляются ошибки в исчислении налоговой базы?
Порядок исправления зависит от того, к каким последствиям привела допущенная ошибка.
Согласно статье 54 НК РФ при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, приведшим к занижению суммы налога, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
Обратим внимание, что иногда законодатель придает нормам, улучшающим положение налогоплательщиков, обратную силу.
Придание норме обратной силы следует рассматривать как предоставленную налогоплательщику возможность пересмотреть налогообложение спорных доходов за прошлые налоговые периоды. Такой пересмотр может быть произведен посредством представления уточненных деклараций. Или налогоплательщик может с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ скорректировать налоговые обязательства в периодах после вступления в силу изменений в НК РФ.
При каких условиях налогоплательщик может избежать ответственности в случае самостоятельного исправления ошибок, приведших к занижению суммы налога?
Основания освобождения установлены статьей 81 НК РФ. Если срок уплаты налога не наступил, то ответственность не возникает, если уточненная декларация представлена до составления акта или до принятия решения о проведении выездной налоговой проверки.
Когда срок уплаты налога уже наступил, то помимо вышеназванного условия необходима уплата налога и пени. При несоблюдении этих условий самостоятельное исправление ошибок может быть рассмотрено как смягчающее ответственность обстоятельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ).
Есть особенность представления уточненной декларации за период, который уже был охвачен выездной налоговой проверкой. В этом случае для освобождения от ответственности достаточно только факта подачи уточненной декларации — предварительной уплаты налога и пени не требуется. Представление в такой ситуации уточненной декларации имеет смысл при проведении в отношении налогоплательщика повторной выездной проверки, допускающей применение налоговых санкций (пункты 10, 11 статьи 89 НК РФ).
Аналогичные правила применяются и к налоговым агентам, обнаружившим, например, ошибку в расчете 6-НДФЛ.
Как исправлять ошибки, допущенные при заполнении декларации? Например, техническую ошибку в виде ошибочного отражения вычетов в том же разделе, но в иной строке.
Если допущенная при заполнении налоговой декларации ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязанность представить уточненную налоговую декларацию, предусмотренная абзацем первым пункта 1 статьи 81 НК РФ, отсутствует.
Более того, неверное разнесение элементов налоговой базы или налоговых вычетов в ненадлежащие строки декларации, но внутри соответствующих разделов, не приводящее к искажению итоговой суммы налога, не предусматривает отказ в применении налоговых вычетов.
По требованию инспекции налогоплательщиком должны быть представлены соответствующие пояснения и копии книги покупок, счетов-фактур, товарных накладных, актов выполненных работ, иных документов, подтверждающие заявленные вычеты. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о неправомерности заявленных вычетов ввиду непредставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, признан судом неправомерным (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.09.2016 № Ф10-3364/2016).
В чем специфика представления уточненной декларации, когда в отношении организации проводится выездная налоговая проверка?
Если уточненная декларация представляется до вынесения инспекцией решения по итогам проведения выездной проверки, то налоговый орган вправе:
— провести дополнительные мероприятия налогового контроля;
— либо вынести решение без учета данных, содержащихся в уточненной декларации, и назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных (Определения Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу № 310-КГ16-5041, от 12.12.2017 № 301-КГ17-14742).
В порядке выездного контроля налоговый орган вправе проверить тот налоговый период, за который подана уточненная декларация (абзац шестой пункт 4 статьи 89 НК РФ), в том числе и назначить повторную выездную налоговую проверку (пункт 10 статьи 89 НК РФ). Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы налога. Так сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.
В связи с этим обратим внимание, что налогоплательщик в рамках проведения выездной проверки вправе заявить о применении налоговой льготы, не использованной в предыдущих налоговых периодах, двумя способами. Право на налоговую льготу может быть реализовано путем подачи:
— уточненной налоговой декларации;
— заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки — в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому периоду.
Об этом сказано в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
В силу требований статьи 32 НК РФ налоговый орган, получив от налогоплательщика документы, свидетельствующие о возможном праве на налоговую льготу, обязан проверить соответствие этих документов требованиям законодательства, оценить полноту указанных в них сведений и принять решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении налоговой льготы. Если иное не предусмотрено НК РФ, не может быть отказано в применении льготы когда:
— налогоплательщик заявил о реализации права на налоговую льготу (в том числе в возражениях на акт проверки);
— налоговый орган располагал всеми необходимыми документами для проведения проверки;
— документы исследованы налоговым органом в ходе выездной проверки и претензии к ним отсутствуют.
Тем самым, инспекция не вправе отказать в предоставлении льготы только лишь в связи с тем, что налогоплательщик заявил о льготе иным способом, чем подача уточненной декларации (Постановление АС Московского округа от 19.04.2016 № Ф05-4385/2016).
Должен ли налогоплательщик представлять уточненные декларации по нарушениям, выявленным по результатам налоговых проверок?
Не должен. В резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения предлагается внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Но это не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации.
По результатам выездной налоговой проверки обществу доначислены прямые налоги, например, налог на добычу полезных ископаемых. Как налогоплательщику учесть доначисленную сумму налогов в расходах по налогу на прибыль?
Термин «начисленный налог» в Налоговом кодексе не определен. Но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях. Кроме того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09, а также из пункта 3 статьи 40, статьи 105.18 и пункта 2 статьи 105.23 НК РФ «доначисленным» является налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки.
Если налоговая проверка была комплексной, то налоговый орган должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде, включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам. Таким образом, налоговый орган обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного НДПИ самостоятельно без подачи налогоплательщиком уточненных деклараций.
Данные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09 и Определении Верховного Суда РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138.
Необходимость уменьшения базы по налогу на прибыль в целях правильного определения налоговых обязательств возникает у налогового органа только при доначислении по результатам выездной проверки прямых налогов (пункт 32 Обзора судебной практики № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017). НДС к прямым налогам не относится.
По какой форме сдаются уточненные декларации?
Уточненные декларации представляются в налоговый орган по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога (пункт 5 статьи 81 НК РФ).
Состав представляемой декларации определяется положениями приказов ФНС о порядке ее заполнения. В частности, в уточненную декларацию по НДС подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним, в случае внесения в них изменений (письмо ФНС России от 11.03.2016 № ЕД-4-15/3967).
Если в декларации по налогу на прибыль организаций корректируются только Справки о доходах физлиц (без составления уточненной декларации и расчета), то в таких случаях организация представляет в налоговый орган Титульный лист (лист 01) и Приложение № 2 к Декларации с указанием в Титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» кода «235». В случае представления уточненных Сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов, в состав Приложения № 2 включаются только те Справки о доходах физлиц, по которым произведено уточнение.
В последующих версиях порядка заполнения формы декларации могут устраняться пробелы в регулировании. Нормы, улучшающие положение налогоплательщиков, могут быть использованы при представлении уточненной декларации за период, когда соответствующие положения в Порядке заполнения декларации еще отсутствовали.
В какой налоговый орган сдать уточненную декларацию, если по месту представления первоначальной декларации организация уже не стоит на учете?
Уточненная декларация (расчет) представляются в налоговый орган по месту учета организации. Если организация уже не состоит на учете в налоговом органе, в который была представлена первоначальная декларация, то уточненная декларация представляется по новому месту учета.
При ликвидации обособленного подразделения уточненная декларация в отношении такого подразделения представляется по месту нахождения головного подразделения.
Как реагировать на ошибки, если период их совершения установить невозможно?
В этом случае, независимо от результата таких ошибок, расчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Каким образом налогоплательщик может исправить ошибку, допущенную при исчислении налоговой базы, которая привела к излишней уплате налога?
Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает выбор налогоплательщиком способа перерасчета налоговой базы и суммы налога, когда допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога. Перерасчет может быть произведен либо за период совершения ошибки либо за период, в котором ошибки выявлены. В первом случае представляется уточненная декларация. Во втором — ошибка исправляется в отчетности, представляемой за период ее выявления (в первичной декларации, представляемой за период, в котором исправлена ранее допущенная ошибка).
Указанный порядок может быть применен независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки (письмо Минфина России от 25.08.2011 № 03-03-10/82).
Как поступить, если выявлена ошибка, приведшая к излишней уплате налога, но при этом сумма налога за тот период отсутствует, поскольку был исчислен убыток?
Поскольку сумма налога к уплате за период совершения ошибки отсутствовала, то при буквальном толковании перерасчет налоговой базы должен производиться за период совершения ошибки. Необходимо представлять уточненную декларацию (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).
Более того, из разъяснений Минфина следует, что исправление в текущем периоде ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, возможно, если и в текущем периоде получена прибыль (письма от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766). Иными словами, перерасчет налоговой базы невозможен, когда налоговая база равна нулю. То есть, и в этом случае необходимо представлять уточненную декларацию.
Отметим, что данные разъяснения не согласуются с содержанием статей 54 и 274 НК РФ, ведь налоговая база определяется в любом случае. Следование данным разъяснениям означает, что возможность исправления ошибок в периоде их обнаружения определяется только по итогам налогового периода при составлении налоговой декларации за календарный год.
А если обнаружено сразу несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога…
Может так сложиться, что допущено несколько ошибок. Часть из них привела к занижению налоговой базы, часть к завышению. Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 54 НК РФ, исправлению в текущем периоде подлежат только те ошибки, которые привели к излишней уплате налога. Если наряду с ошибками, приведшими к переплате налога, была совершена ошибка, повлекшая занижение налоговой базы — такая ошибка должна исправляться в периоде ее совершения независимо от совокупного результата ошибок (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).
В подобных обстоятельствах целесообразно представить уточненную декларацию, в которой отработаны все ошибки, поскольку при раздельном исправлении ошибок может образоваться недоимка.
Могут ли в текущем периоде исправляться ошибки в виде не заявленных в прошлых периодах вычетов по НДС?
Налоговые вычеты по НДС применяются к уже сформированной налоговой базе. Так как вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, то статья 54 НК РФ к ним не применяется.
Механизм исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде применим в основном к налогу на прибыль.
При исправлении ошибок в периоде их обнаружения, переплаты за предшествующий период не образуется?
Не образуется. Это отрицательная сторона данного способа.
Если допущенные ошибки привели к переплате налога в истекших периодах, то для фиксации переплаты, проведения зачета (возврата) налога как излишне уплаченного по статье 78 НК РФ, для целей освобождения от ответственности за неуплату налога, образовавшуюся в последующих периодах, необходимо подать уточненную декларацию.
В отношении уточненной декларации будет проводиться камеральная проверка (статья 88 НК РФ). Ограничений на проведение камеральной проверки уточненной декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Налогового кодекса не содержат. Отсутствие уточненной декларации позволяет избежать налоговых проверок, проводимых при ее представлении.
При любом способе исправления ошибок надо быть готовым по требованию налогового органа дать пояснения по представленной уточненной или первичной декларации (пункт 3 статьи 88 НК РФ).
Как учитываются при налогообложении исправленные в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам?
Согласно ранее сложившейся практике применения пункта 1 статьи 54 НК РФ, неучтенные в предыдущем периоде расходы могли отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов: в расходах на оплату труда, амортизации и т.д., а не в составе внереализационных расходов (доходов) как убытки (доходы) прошлых лет (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148).
Но с 2015 года в форме налоговой декларации по налогу на прибыль для корректировки налоговой базы на выявленные ошибки (искажения) предусмотрены отдельные строки в разделе расходов текущего периода. Схожей корректировки формы декларации по УСН и ЕСХН не предусматривают.
Следует иметь в виду, что для отражения доходов или убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные строки.
Исправление ошибок в периоде их выявления может приводить к образованию убытка?
Выявление ранее неучтенных расходов (излишне учтенных доходов) может приводить к получению убытка (отрицательной разнице между доходами и расходами) в отчетном (налоговом) периоде или к увеличению уже имеющегося убытка. В данных случаях налоговая база признается равной нулю, а убыток подлежит переносу на следующие налоговые периоды. Этот вывод подтвержден Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 15.05.2015 № Ф05-5106/2015.
Особенности определения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода при получении убытка предусмотрены статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 283 и 304 НК РФ. За исключением указанных норм каких-либо ограничений по размеру ранее неучтенных расходов, ранее излишне учтенных доходов, для целей корректировки налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода Налоговый кодекс не содержит.
Но Порядок заполнения строк декларации по налогу на прибыль (строки 400—403 приложения № 2 к листу 02, строка 100 листа 02) создает формальные препятствия переносу убытка, сформировавшегося за счет исправления ранее допущенных ошибок в периоде их выявления.
За какой период могут быть исправлены допущенные ошибки, приведшие к излишней уплате налога?
Пунктом 7 статьи 78 НК РФ для возврата (зачета) излишне уплаченной суммы налога установлен трехлетний срок, исчисляемый со дня такой уплаты.
В судебных решениях встречались утверждения о том, что Налоговый кодекс не содержит прямого указания на применение положений статьи 54 НК РФ в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ.
Однако в тех спорах, которые решались в пользу налогоплательщика исходя из фактических обстоятельств, сам по себе трехгодичный срок не был пропущен (Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256).
По мнению Верховного Суда, ситуация, при которой налогоплательщик, задекларировав расходы за 2009 год в уточненной налоговой декларации, представленной в 2013 году, получает возможность требовать возврата налога с нарушением трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ, нарушает принцип равенства налогообложения (Определение от 03.09.2016 № 305-КГ16-10426).
Подход о применении к периоду исправления ошибки (подачи декларации) в порядке статьи 54 НК РФ трехлетнего срока возврата (зачета), установленного статьей 78 НК РФ, отражен в Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ-14988.
Если ошибки исправляются посредством представления уточненной налоговой декларации и такая декларация подана «к уменьшению», то налоговым органом на основании пункта 7 статьи 78 НК РФ может быть принято решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога в связи с истечением трех лет со дня уплаты указанной суммы. В программном комплексе «Система ЭОД» такие налоговые декларации только регистрируются без создания строк начислений налога (сбора) в КРСБ — карточке «Расчеты с бюджетом» (письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979).
Возможность учета ошибок более чем за три года форма декларации по налогу на прибыль также не предусматривает.
Поэтому в отношении «глубины» исправления ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, вне зависимости от способа исправления ошибок, нужно руководствоваться трехгодичным сроком.
Возможны ли исключения из правила исчисления срока возврата переплаты со дня уплаты налога?
Исключением из правил о трехгодичном сроке являются случаи, когда «возникновение» ошибок обусловлено изменением законодательства. К таким же исключениям можно отнести формирование судебно-арбитражной практики на уровне решений Верховного Суда, содержащих оговорку о пересмотре (пункт 5 части 3 статьи 311 АПК РФ).
