Как исправить ошибки в главной книге

Каждый бухгалтер сталкивается с необходимостью исправления
ошибок в бухгалтерском и налоговом учетах (исправления
в первом с неизбежностью приводят к ошибкам во втором). Как говорится, “не
ошибается тот, кто не работает”. Причины, приводящие к исправлениям, могут
быть самыми разными, в том числе и не зависящими от бухгалтера, например, опубликование
разъяснений налоговых органов по тому или иному вопросу. О том, как профессионально
справиться с ошибками и избежать их финансовых последствий, рассказывает Л.П.
Фомичева, консультант по налогам и сборам (fomicheval@mail.ru,
тел. (095) 728-82-40).

Техника исправлений ошибок

1. Исправление ошибок в первичных учетных документах

2. Исправление ошибок в регистрах учета

Общие правила исправления бухгалтерских ошибок (когда?)

1. Исправление ошибок до истечения отчетного периода

2. Исправление ошибок после завершения отчетного периода, но до утверждения
отчетности

3. Исправления ошибок после утверждения отчетности

Типовые исправительные проводки

Составление бухгалтерских справок

Ошибки бывают:

• в первичных документах, на основании которых ведется бухгалтерский
  и налоговый учет,
• в бухгалтерском учете (неверное отражение хозяйственной операции
  на основании первичных документов),
• в отчетности по налогам (декларациях).

В этом порядке мы и рассмотрим правила их исправления и конкретные примеры.

1. Исправление ошибок в первичных учетных документах

Если какой-либо первичный документ оформлен неверно, у бухгалтера первым делом
возникает желание этот документ исправить. Исправлять первичный документ целесообразно
в том случае, если он еще не обработан, то есть не
отражен в бухучете.

И ни в коем случае нельзя применять “штрих” для закрашивания ошибочного
текста. Для этого существуют особые правила. Исправлять документ, который был
составлен вашей фирмой, нужно так.

Внести исправления в кассовые и банковские документы нельзя, это установлено
пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ “О бухгалтерском
учете”. Подчистки, помарки или исправления в приходных кассовых ордерах
и квитанциях к ним, а также в расходных кассовых ордерах и заменяющих их документах
не допускаются (п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации,
утвержденного решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993 № 40). Эти
документы, созданные организацией, придется оформить заново.

В первичные учетные документы (за исключением кассовых
и банковских) исправления вносятся “корректурном способом”: неправильный
текст (сумма) аккуратно зачеркивается одной тонкой чертой так, чтобы зачеркнутое
можно было прочитать. Сверху надписывается правильный текст (сумма).

Нужно зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена в одной цифре. Например,
если вместо суммы “79 руб. 58 коп.” было
записано “79 руб. 48 коп.”, то при исправлении нужно зачеркнуть все
цифры и написать сверху правильную сумму.

Затем здесь же на полях против соответствующей строки внесенные изменения специально
оговариваются и подтверждаются подписями лиц, подписавших документ, с указанием
даты исправления. Это требование установлено в пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ
“О бухгалтерском учете” – исправление в первичные документы могут
вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, подписавшими
первоначальный документ. При необходимости подписи заверяются печатью организации.
Исправления сопровождаются фразой: “Написанному в исправление верить”, в которой также пишется новый
текст или сумма, а потом ставится подпись.

Таким способом чаще всего исправляются свои рукописные первичные документы.
Если в организации применяется компьютерный учет и есть возможность заменить
документ, его выводят на печать вновь в исправленном виде и подписывают повторно.

Достаточно часто приходится вносить исправления в счета-фактуры поставщиков,
так как налоговые органы придираются к малейшей оплошности в этом документе
(подробнее о заполнении счетов-фактур см. http://buh.ru/document.jsp?ID=627).
Можно, конечно, незаполненные реквизиты в печатный документ добавить самим “от
руки”. Получится как бы “комбинированный способ”, который вынуждено
было признать допустимым МНС России в письме от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18.
Главное – не делать подчисток. Счета-фактуры с помарками и подчистками не подлежат
регистрации в Книге покупок и книге продаж.

Можно попросить поставщика выставить повторно счет-фактуру, но лучше всего
использовать тот же “корректурный способ” внесения исправлений. При
этом, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены
подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Это требование пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур (постановление правительства от 02.12.2000 № 914).

Если ошибку нашли уже налоговики, то и здесь отчаиваться не стоит. Ведь нет
запрета на исправление счета-фактуры во время и после налоговой проверки. В
качестве аргумента приведем постановление Федерального арбитражного суда Центрального
округа от 30.10.2003 № А14-2513-03/99/28. Суд определил, что налоговое законодательство
не запрещает налогоплательщику применять налоговый вычет и возмещать НДС после
того, как будут устранены нарушения, допущенные поставщиком товаров (работ,
услуг) при оформлении счетов-фактур. Также читайте материалы
еще одного дела по этому вопросу (http://buh.ru/document.jsp?ID=618) . На основании
исправленной или переделанной “первички” бухгалтер сразу может отразить
в учете правильные суммы и как-либо корректировать их впоследствии уже не придется.

Итак, способом корректуры исправляют арифметические ошибки, описки.

2. Исправления ошибок в регистрах учета

В случае же когда по тем или иным причинам в бухгалтерском учете организации
отражены неверные суммы, вносить исправления следует непосредственно в учетные
регистры.

Исправления в регистры бухгалтерского и налогового учета до закрытия в учете
операций отчетного месяца, подведения месячных оборотов и переноса их данных
в Главную книгу вносятся также корректурным способом. Этот способ применяется
в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро
обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.

Корректурным способом нецелесообразно пользоваться для исправления ошибочно
записанных сумм в тех учетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этом
случае пришлось бы исправлять несколько сумм. Корректурный способ не применяется
также в случаях, когда необходимо исправить указанную корреспонденцию счетов
(вместо одного дебетуемого или кредитуемого счета указан другой). Такие ошибки
обнаруживаются иногда после выведения итогов в Главной книге и составления баланса.
Эти ошибки исправляют способом “сторно”.

В этом случае используются дополнительные исправительные проводки и метод “красное
сторно”.

Способ дополнительных проводок применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской
проводке и в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но
преуменьшена сумма операции. Возникает необходимость добавить суммы по счетам.
Для исправления такой ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами
операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку. Если, например, подотчетным
лицам выдали из кассы 40 руб., а ошибочно записали 10 руб., то на разность между
этими суммами – 30 руб. (40 – 10) нужно составить дополнительную проводку.

В них делается указание на то, что проводка носит исправительный характер.
Пример исправительной проводки при обнаружении занижения затрат текущего периода:

Дебет 20,26,44 Кредит 60,70,76

– на разницу, недоначисленную сумму.

Если в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов, то для
исправления ошибок применяется способ “красное сторно”. Сторно (итал.
storno) – способ исправления ошибок, при котором ошибочно внесенную запись повторяют
красными чернилами (“красное” сторно).

Сущность данного способа состоит в том, что вначале неправильная бухгалтерская
запись аннулируется (снимается) путем исправительной записи, в которой корреспонденция
счетов и сумма остаются такими же, как и в ошибочной.
Однако исправительная запись делается в учетных регистрах красным цветом. При
подсчетах записанные красным цветом суммы не прибавляются, а вычитаются из итогов.
Таким образом, запись красным (сторнировочная отрицательная запись) уничтожает,
аннулирует ранее составленную ошибочную запись. Одновременно после нее составляется
новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в регистры
обычными чернилами. Тем самым ошибочные записи (в основном неправильные корреспонденции
счетов) способом “сторно” исправляют в два приема. Иногда вместо красного
цвета сумму заключают в круглые скобки (как в формах № 1, 2 бухгалтерского баланса).
При компьютерном учете “красная запись” будет выглядеть
как и первоначальная, но перед суммой в бухгалтерской проводке ставится минус.

Способ “красное сторно” используется тогда, когда необходимо уменьшить
начисленные суммы по счетам, отразить экономию (отрицательные отклонения), а
также в случае исправления ошибки в корреспонденции счетов.

Использование для исправления ошибок обратных бухгалтерских проводок, в которых
по сравнению с исправляемой меняются местами дебет
и кредит счетов бухгалтерского учета, недопустимо. Это может привести к наличию
необоснованных оборотов по счетам или операции в результате их применения приобретут
иной смысл.

Пример бухгалтерской проводки методом красное сторно:

Дебет 10 Кредит 60

– 100 руб.(красное сторно) – сторнировано
ошибочное отражение поступления материалов от поставщика;

Дебет 20 Кредит 10

– 100 руб. (крансое сторно) – сторнировано завышение себестоимости
произведенной продукции в текущем году из-за неправильного отражения списания
материалов в производство.

Для исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета, которые обнаружились
по истечении отчетного месяца, существуют другие правила: необходимо внести
исправления (осуществить исправительные проводки, связанные с доначислением
налогов или корректировкой налоговой базы), внести исправления в формы бухгалтерской
отчетности, в соответствующие расчеты по налогам и уплатить бюджету причитающиеся
суммы налоговых платежей. Эти вопросы мы рассмотрим в следующих разделах.

При хранении регистров учета организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированных
исправлений. Это требование пункта 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996
№ 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”. В нем же сказано, что исправление
ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено
подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Поэтому дополнительные
бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом “красное
сторно” оформляются бухгалтерской справкой. Как ее составить, мы рассмотрим
в соответствующем разделе статью («Составление бухгалтерских справок»).

Собственно в регистрах налогового учета способы исправления записей те же,
но для внесения исправлений в декларации, составленных на основании регистров
учета, НК РФ установлены специальные правила, мы также их рассмотрим.

Отражение в бухгалтерском учете операций по исправлению ошибок имеет особенности
в зависимости от того, за какой период установлены нарушения – текущий или истекший,
и от даты обнаружения ошибки.

Общие правила исправления бухгалтерских ошибок (когда?)

Порядок отражения исправительных записей в бухгалтерской отчетности установлен
пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности,
утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. Он зависит от даты
обнаружения ошибки (см. рис. 1).

Рис. 1

1. Исправление ошибок до истечения отчетного периода (1)

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего года
до его окончания производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского
учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. Если в результате
обнаруженной ошибки выявлено искажение налоговых обязательств, то бухгалтерские
записи по корректировке налогов будут также отражены в периоде обнаружения ошибки.

Пример 1

Бухгалтер фирмы “Весна” в июне 2004 года узнала о новой позиции Минфина
России и МНС России в отношении сверхнормативных суточных – для целей налогообложения
НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) нужно применять при командировках по территории России
нормы суточных, которые установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002
N 93.

Бухгалтер проверила все авансовые отчеты командированных лиц за 2004 год и обнаружила,
что сверхнормативные суточные в размере 200 руб. были выплачены одному из работников
в марте 2004 года.
Для удержания налога на доходы в соответствии с разъяснениями ведомств бухгалтер
вносит исправления в бухгалтерский учет в июне 2004 года, то есть в тот период,
когда она обнаружила ошибку.
В июне 2004 года на основании бухгалтерской справки осуществлена корректирующая
бухгалтерская запись:

Дебет 70 Кредит 68

– 26 руб. (200 руб. *13%) – удержан налог на доходы физических
лиц с суммы сверхнормативных суточных, выплаченных в марте.

Поскольку бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом с начала
года, искажение данных за I квартал устранено при подготовке бухгалтерской отчетности
за II квартал. Исправительные проводки вносятся в текущем периоде, исчисленные
нарастающим итогом данные будут отражены верно.

2. Исправление ошибок после завершения отчетного периода, но до утверждения
отчетности

Если период, когда ошибка обнаружена, находится в промежутке между окончанием
отчетного года и представлением годовой бухгалтерской отчетности на утверждение
акционерам (участникам) фирмы, то корректируются данные годового баланса и исправления
нужно вносить записями декабря прошедшего года. На практике все исправления,
как правило, вносятся по состоянию на 31 декабря года, за который подготавливается
к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская
отчетность. То есть ошибка 2003 года, обнаруженная в марте 2004 года, до утверждения
годового баланса за 2003 год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерском
учете датой 31.12.2003.

Пример 2

Фирма “Весна” изготавливает лекарства, которые обязательно нужно сертифицировать.
Для испытаний в июне 2003 года в сертификационную лабораторию передали образцы
готовой продукции, себестоимость которых равна 1 100 руб. За услуги по сертификации
заплатили 3 000 руб. (в том числе НДС 20% – 500 руб.).

После испытаний был подписан акт о том, что предоставленные образцы дальше использовать
нельзя. Сертификат соответствия был выдан 1 июля 2003 года. Срок его действия
заканчивается 30 июня 2006 года. Фирма определяет доходы и расходы методом начисления.
В бухгалтерском учете фирмы “Весна” в июне 2003 года сделаны следующие
проводки:

Дебет 60 Кредит 51

– 3 000 руб. – перечислены деньги за работы по сертификации
продукции предприятия;

Дебет 43 субсчет “Готовая продукция, переданная
другим организациям” Кредит 43 субсчет “Готовая продукция на складе”

– 1100 руб. – отражена себестоимость готовой продукции для
проведения испытаний;

Дебет 20 Кредит 60

– 2 500 руб. – отражена стоимость работ по сертификации;

Дебет 19 Кредит 60

– 500 руб. – выделена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19

– 500 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 20 Кредит 43 субсчет “Готовая продукция,
переданная другим организациям”

– 1100 руб. – списана стоимость готовой продукции, которую
использовали при испытаниях.

В январе 2004 года, проверяя данные перед составлением годовой отчетности,
бухгалтер обнаружил ошибку. Дело в том, что поскольку срок действия сертификата
составляет три года, то расходы на его получение нельзя было списывать единовременно.
Их предварительно нужно было учесть в составе расходов будущих периодов, а потом
постепенно списывать на расходы основного производства.

Ежемесячная сумма расходов, которую нужно было включать в состав расходов,
равна 100 руб. ((2500 руб. + 1100 руб.) : 3 года :
12 мес.). Таким образом, за июль – декабрь 2003 года в состав расходов можно
было включить 600 руб. (100 руб. x 6 мес.). Бухгалтер составил бухгалтерскую
справку и записями, датированными 31.12.2003, так исправил ошибку:

Дебет 20 Кредит 60

– 2 500 руб. (красное сторно) – отражена стоимость работ по
сертификации;

Дебет 20 Кредит 43 субсчет “Готовая продукция, переданная
другим организациям”

– 1 100 руб. (красное сторно) – списана стоимость готовой продукции,
которую использовали при испытаниях.

Дебет 97 Кредит 60

– 2 500 руб. – учтена в составе расходов будущих периодов стоимость
работ по сертификации;

Дебет 97 Кредит 43 субсчет “Готовая продукция, переданная
другим организациям”

– 1 100 руб. – учтена в составе расходов будущих периодов стоимость
готовой продукции, которую использовали при испытаниях;

Дебет 20 Кредит 97

– 600 руб. ((2500 руб. + 1100 руб.) :
3 года : 12 мес. х 6 мес.) – часть расходов будущих периодов, приходящаяся на
период июль-декабрь 2003 г. включена в затраты предприятия.

Естественно, что закрытие счетов затрат и реформацию баланса бухгалтер произведет
вновь, эти проводки мы не приводим.

3. Исправление ошибок после утверждения отчетности

Если бухгалтер нашел ошибку после утверждения годового баланса на годовом собрании
акционеров (участников), то корректировать учетные записи прошлого года не нужно.
Все исправления уже отражаются в учете нового наступившего отчетного года. То
есть ошибка 2003 года, обнаруженная в апреле 2004 года, после утверждения годового
баланса за 2003 год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерском
учете в апреле 2004 года.

Это связано с тем, что изменения в уже утвержденную и представленную пользователям
бухгалтерскую отчетность никогда не вносятся. Перечень пользователей бухгалтерской
отчетности теоретически не ограничен, и в ряде случаев практически невозможно
представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток
прошлых лет, и согласно пунткту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 ПБУ 10/99 они подлежат
обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов)
как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям
прошлых лет.

При составлении Отчета о прибылях и убытках за текущий год ошибки прошлых лет,
выявленные в отчетном году, отражаются по строкам внереализационых доходов и
расходов и затем приводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков по строке
“Прибыль (убыток) прошлых лет”.

Пример 3

Налоговая инспекция в мае 2004 года обнаружила ошибку в виде несписанной
кредиторской задолженности, списание которой должно было быть отражено в 2002
году.

Ошибка, обнаруженная в 2004 году, относится к 2002 году. Списание кредиторской
задолженности за 2002 год будет произведено в мае 2004 года с отражением в форме
№ 2 “Отчет о прибылях и убытках” за 2004 год. Бухгалтерский баланс
и “Отчет о прибылях и убытках” за 2002 г. переделывать не нужно.

Однако почти все ошибки бухгалтерского учета так или
иначе влияют и на расчет налогов. А вот в налоговых декларациях ошибки исправляются
уже по другим правилам. Расскажем об этом подробно в разделе «Пересчет налоговых
обязательств».

Типовые исправительные проводки

Согласно общему правилу, суммы дополнительно начисленных налогов и других обязательных
платежей, отражаются по дебету счетов источников уплаты таких налогов (20, 26,
44, 70, 90, 91) в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69. Это относится к
исправлению ошибок текущего года.

Если необходимо доначислить налог, то делаются прямые записи. Если же обнаружатся
излишне начисленные суммы налогов, то необходимо их сторнировать. Дополнительные
записи в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, когда обнаружена
ошибка.

При исправлении ошибок прошлого отчетного периода рекомендуют делать проводки,
используя вместо счетов затрат счет 91 “Прочие доходы и расходы” субсчет
“Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году” или “Прибыль
прошлых лет, выявленная в отчетном году”. При этом корреспонденция делается
с соответствующими счетами учета расчетов, начислений амортизации и др. Например:

излишне начислены
амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам (счет
02, 05),

завышение
оценки ТМЦ, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), включая искажения
в распределении отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их
плановой себестоимости (учетных цен) (10, 15, 16),

завышение
оценки затрат на производство готовой продукции (занижение оценки незавершенного
производства)(20),

излишнее
отнесение на затраты по основной деятельности расходов будущих периодов (97),

  завышение
себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг), в
т.ч. при расчете отклонений фактической себестоимости
отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам (43),

  списание
на себестоимость реализованной продукции не относящиеся к ней коммерческие расходы,
или в состав коммерческих расходов включены расходы, не связанные с затратами
на реализацию продукции (работ, услуг) (44),

неправильное
определение величины издержек обращения на остаток товаров (44),

  включение
в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) затрат, относящихся к
остатку отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (в т.ч. при
расчете отклонений фактической себестоимости реализованной продукции, работ,
услуг от ее стоимости по учетным ценам (45),

  отражение
выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от прочей реализации
и внереализационных доходов на счетах расчета с поставщиками, минуя счета учета
выручки (Дебет 62, 76),

  списаны
на результаты хозяйственной деятельности суммы дебиторской задолженности до
истечения срока исковой давности, или не отнесены на финансовые результаты суммы
просроченной кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности
(60,76),

не отражены
в бухгалтерском учете и не отнесены на финансовые результаты суммы присужденных
или признанных штрафов, пеней и неустоек (76-2),

  списан
на финансовые результаты ущерб, подлежащий отнесению по решению суда на конкретных
виновных лиц (73),

не отражен
в составе финансового результата доход от совместной деятельности (полного товарищества
(76)),

 списаны на финансовые результаты потери от недостач сверх норм
естественной убытки и порчи ТМЦ при отсутствии решений следственных или судебных
органов (94),

 включены в состав издержек, затрат расходы, подлежащие возмещению
за счет чистой прибыли (91),

 лишне начислены резервы предстоящих расходов и платежей (96)
и др.

Составление бухгалтерских справок

При выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках.
Ведь записи в учетных бухгалтерских регистрах производятся на основании первичных
учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ “О
бухгалтерском учете”), которые впоследствии при архивировании хранятся
вместе с учетными регистрами в качестве оправдательных документов произведенных
бухгалтерских записей.

Таким образом, бухгалтерская справка об исправительных проводках фиксирует
факт неправильного отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского
учета, обосновывает необходимость произведения исправительных записей и выполняет
роль первичного документа, на основании которого производятся записи
в учетных регистрах. Данные справки заносятся в регистры бухгалтерского учета
обособленно.

Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с заполнением всех
необходимых реквизитов, требуемых пунктом 21 статьи 9 Федерального закона “О
бухгалтерском учете” и наименованием документа – “Бухгалтерская справка”.

В ней описывается содержание хозяйственной операции:

 одробное описание неправильно отраженной хозяйственной операции;

 наименование и место хранения первичного оправдательного документа,
по поводу которого делается исправление;

 содержание неверно произведенной записи;

 скрытие причины первоначальной ошибки;

 выбранный способ исправления ошибки.

Бюджетные учреждения имеют утвержденную форму бухгалтерской справки ф. 433,
которая приведена в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях,
утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н.

Заслуживает распространения опыт бухгалтеров, которые сразу прикладывают к
справке ксерокопии первичных документов, связанных с ошибочными записями, извлечения
из нормативных документов, вырезки или ксерокопии публикаций, побудивших к внесению
исправлений.

Приведем пример составления бухгалтерской справки (см. рис. 2).

Рис. 2

Бухгалтеру остается только разбить налог и пени по бюджетам (федеральному,
республиканскому и местному).

Перерасчет налоговых обязательств

В каких случаях подают уточненные декларации

1. Если искажения налоговых обязательств нет

2. Исправление переплаты налога

3. Исправляем недоплату

Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность

1. По НДС

2. По налогу на прибыль

3. По другим налогам

Как оформить уточненную декларацию

Как подавать уточненную декларацию

Сроки подачи уточненненной декларации

Рассчитываем пени

Исправления в бухгалтерском учете этих ошибок влияют на налоговую базу при
расчете налогов. Поэтому следует не только осуществить исправительную проводку
по исправлению ошибки, но и внести исправления в налоговые расчеты по тем налогам,
к искажению которых привела данная ошибка. Причины неправильной уплаты налога
могут быть разными:

• неверно сделаны бухгалтерские записи;
• неправильно определена налоговая база;
• использована не та ставка налога;
• неправильно применена льгота по налогу;
• перерасчет одних налогов повлиял на величину других налогов;
• неверно применены налоговые вычеты;
• допущены технические ошибки при заполнении декларации.

В каких случаях подают уточненные декларации

В каких случаях налогоплательщик уточненную декларацию подать обязан, а в каких
лишь имеет право на это?

В пункте 1 статьи 81 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения
и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение
или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой
по декларации суммы налога. Таким образом, законодатель достаточно четко выразил
свою волю: обязанность вносить изменения в декларацию существует, лишь
если в ней занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Подтверждается эта позиция и судами. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского
округа в Постановлении от 04.08.2003 по делу N Ф04/3763-1052/А46-2003 специально
указал налоговикам, что требовать представления уточненной декларации они могут,
только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. Если же недоимки нет,
то требование налоговиков о представлении уточненной декларации незаконно.

1. Если искажения налоговых обязательств нет

Примерами таких ошибок могут быть суммы, указанные не в тех строках декларации,
одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов
и расходов, отражение в декларации по НДС разницы между полученными авансами
и произведенной по ним отгрузкой и т.п.

Накажут ли за это?

В Налоговом Кодексе нет статьи, которая бы предусматривала санкции за неверное
заполнение налоговых деклараций (если только такое нарушение правил составления
декларации не привело к недоплате налога).

Любимая статья налоговиков – 120 НК РФ. Ею они и пугают налогоплательщиков,
требуя все правильно отражать, даже если искажения налоговых обязательств нет.
Мол, мы Вас можем оштрафовать по статье 120 НК РФ (за неправильное отражение
в отчетности хозяйственных операций). Штраф составит либо 5000 рублей (если
декларация неправильно заполнена один раз), либо 15 000 рублей (если вы неверно
отразили, к примеру, авансы в нескольких декларациях).

Однако на самом деле ошибка в налоговой декларации, которая не привела к недоплате
налога, не является грубыми нарушениями, за которые наказывает статья 120 Налогового
кодекса РФ.

В статье 120 НК РФ четко определено, что является грубым нарушением правил
учета доходов (расходов) и объектов налогообложения. Это отсутствие счетов-фактур,
первичных документов или регистров бухгалтерского учета. Кроме того, если в
учете организации будут обнаружены систематические ошибки (допускаемые более
двух раз в год), это тоже будет считаться грубым нарушением.

Суды освобождают налогоплательщиков от ответственности за оплошности в оформлении
декларации, если налог не занижен. Ведь налоговая декларация не относится к
бухгалтерской отчетности, и допущенные в ней ошибки не признаются грубым нарушением
правил учета (постановление ФАС ВВО от 11 ноября 2002 г. N А43-6518/02-16-309).

Поэтому, вносить уточнения в этом случае в декларацию или нет – Ваше решение.

2. Исправление переплаты налога

При излишней уплате налога сдача уточненных деклараций является правом организации,
а не обязанностью. Другими словами, за то, что вы переплатили налог в бюджет,
а потом по каким-либо причинам решили его себе не возвращать, никто вас наказывать
не станет. А больше – не меньше. Санкций за излишнюю уплату налога в НК РФ не
предусмотрено никаких.

Просто иногда налоговики играют формулировкой пункта 1 статьи 81 НК РФ – “при
обнаружении в сданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений”.
Уж очень хочется попугать штрафами, ведь судиться пойдет не всякий.

Другое дело, что зафиксировать факт переплаты налога в прошлых периодах для
самих налогоплательщиков важно, и они могут воспользоваться своим правом подать
уточненную декларацию, а налоговые органы обязаны такую декларацию принять (п.
2 ст. 80 НК РФ).

Во-первых, переплату можно вернуть или зачесть в счет предстоящей уплаты данного
налога или оплачиваемого в аналогичный бюджет (ст. 78 НК РФ). А “во-вторых”,
в дальнейшем, при налоговых проверках могут найти ошибки и сказать, что была
недоимка по налогу, насчитать пени и штрафы. А зафиксированная переплата налога
в этот период может спасти ситуацию.

Итак, если ошибка привела к переплате налогов, то организация, подав исправительную
декларацию на основании статьи 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом
на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению
налогоплательщика в течение одного месяца со дня его подачи (п. 7 и 9 ст. 78
НК РФ). Такое заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты суммы
налога.

Заявление о возврате переплаты налога подается в свободной форме (см. рис.
3) или на бланке, который может быть разработан Вашей налоговой инспекцией.

Рис. 3

Если в месячный срок налоговые органы не возвратят сумму переплаты, то согласно
пункту 9 статьи 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную
в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата
исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Эти суммы не включаются в налоговую
базу по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Покажем, как отразить в учете суммы процентов, полученные от налоговых органов
в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Пример 4

22 января 2004 года фирма “Весна” подала заявление о возврате НДС
в размере 100 000 руб., излишне уплаченного в федеральный бюджет. Руководитель
налоговой инспекции принял решение о проведении камеральной проверки. В результате
выяснилось, что у фирмы отсутствует задолженность по уплате налогов, сборов
и пеней в данный бюджет. Излишне уплаченный налог налоговая инспекция перечислила
15 марта 2004 года на расчетный счет фирмы в банке. Срок возврата излишне уплаченной
суммы НДС истек 22 февраля 2004 года.

За период со дня, следующего за днем истечения этого срока, по день возврата
(включительно), то есть за период с 23 февраля по 15 марта 2004 года включительно,
на сумму излишне уплаченного НДС должны быть начислены проценты. Размер ставки
рефинансирования ЦБ РФ равен 16%. Сумма процентов составит 920,54 руб. (100
000 руб. х 16% : 365 дн. х 21 дн.).

Согласно пунктам 4 и 8 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации”
(ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, проценты,
начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога, являются
прочими внереализационными доходами. Данные доходы принимаются к бухгалтерскому
учету в фактических суммах (п. 10.6 ПБУ 9/99).

Поскольку эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, то
записями в аналитическом учете по счету 91-1 отражена постоянная разница в сумме
920,54 руб.

Руководствуясь пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов
по налогу на прибыль” (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России
от 19.11.2002 № 114н, организация признает в бухучете постоянную разницу в виде
дохода в сумме процентов, начисленных за нарушение срока возврата излишне уплаченной
суммы налога.

Согласно пункту 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного
периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно. То есть в аналитическом
учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых
возникла постоянная разница. В рассматриваемом случае постоянная разница может
быть отражена в аналитическом учете по счету 91, например, субсчет 91-11.

Дебет 76 (68) Кредит 91 субсчет 11 “Постоянные разницы по прочим доходам”

– 920,54 руб. – отражены проценты, начисленные за нарушение
срока возврата излишне уплаченной суммы налога в составе постоянных
разниц;

Дебет 51 Кредит 76 (68)

– 100 920,54 руб. (100 000 руб. + 920, 54 руб.) – отражен возврат
суммы переплаты и процентов.

С возникновением такой постоянной разницы в бухучете организации признается
постоянное налоговое обязательство, которое не приводит к уменьшению налоговых
платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину
условного расхода по налогу на прибыль (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Им будет являться
сумма налога на прибыль, которая определяется из бухгалтерской прибыли. Тем
самым определяется налог на прибыль для целей налогообложения, который признается
текущим налогом на прибыль.

Сумма постоянного налогового обязательства (в рассматриваемом случае это не
обязательства фирмы перед бюджетом, а бюджета перед фирмой) отражается по дебету
счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” в корреспонденции с кредитом
счета 99 “Прибыли и убытки” субсчет “Постоянное налоговое обязательство”.

Дебет 68 Кредит 99

– 220,93 руб. – отражена сумма постоянного налогового обязательства
(920,54 руб. х 24%).

Не забудьте, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения
имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности
по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду).

Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение
имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного
заявления налогоплательщика (рис. 4), но уже по решению налогового органа. Такое
решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии,
что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была
направлена излишне уплаченная сумма налога. О принятом решении вас должны уведомить
в течение двух недель со дня подачи заявления.

Рис. 4

Необходимо помнить о точке зрения ВАС РФ, который считает, что
зачесть излишне уплаченные суммы можно в течение трех лет с момента
перечисления налога в бюджет. По истечении указанного срока
налогоплательщик утрачивает право на вычет. В отношении зачета излишне
уплаченного налога (подробнее читайте здесь
http://buh.ru/newsDescr.jsp?ID=1893&Year=2004&Month=8 )

По закону (п. 5 ст. 78 НК РФ) налоговые органы вправе самостоятельно произвести
зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Поэтому при наличии
переплаты в один и тот же бюджет, сумма переплаты автоматически может направляться
на погашение другого налога, подлежащего уплате в тот же бюджет. Поэтому переплата
может Вас спасти. Например, ФАС ЗСО в постановлении от 10.11.2003 № Ф04/5699-1242/А03-2003
указал, что налоговики не вправе штрафовать предприятие, у которого есть переплата.
А ФАС СЗО в постановлении от 18.08.2003 № А56-7158/03 помимо этого освободил
фирму и от пеней, поскольку переплата у нее возникла еще до того, как истек
срок уплаты налога, доначисленного по уточненной декларации.

И все же, чтобы избежать споров, лучше одновременно с уточненной декларацией
подать в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаты.

По мнению автора, в случае, когда суммы переплаты незначительные, ее все равно
лучше заявить, при этом можно не возвращать денег.Пусть
она будет – проверок бухгалтеру не избежать, поэтому ошибки за 3 предшествующих
или в следующих годах могут найти, а штрафных санкций будет немного, так как
эта сумма переплаты зачтется, тем более, если она будет “висеть” не
один год.

Пример 5

Бухгалтер фирмы “Весна” в апреле 2004 года обнаружил, что в Книгу
покупок за январь 2004 года и в Декларацию по НДС за этот же период не попала
одна из счетов-фактур, соответственно сумма вычетов была занижена, а налог к
уплате в бюджет завышен.

Декларацию за январь лучше переделать, принимать к вычету налог по данной фактуре
в апреле будет ошибкой.
Во-первых, статья 54 НК РФ обязует производить перерасчет налоговых обязательств
в периоде совершения ошибки, в нашем случае, в январе.
Во-вторых, уменьшив начисленную сумму НДС в декларации за текущий налоговый
период (апрель) на сумму налога, излишне начисленную ранее, фирма фактически
занизит налоговую базу за текущий налоговый период.
В-третьих, сдав вместе с декларацией за январь заявление о зачете излишне уплаченной
суммы (конечно, если имеется фактическая переплата налога), можно зачесть в
соответствии со статьей 78 НК РФ переплату за январь как уплату налога за текущий
налоговый период, скажем, за апрель. Или просто задекларировать переплату “в
запас”.

Право подать уточненную декларацию не пропадает, даже если налоговые органы
уже провели выездную проверку по недоплаченному налогу. Как правило, в таком
случае налоговики отказывают в приеме уточненной декларации, мотивируя это тем,
что период уже “закрыт”. Суды признают такой подход неверным, отмечая,
что никаких запретов на подачу уточненной декларации в таком случае НК РФ не
вводит (Постановления ФАС МО от 17.04.2003 по делу № КА-А41/2098-03 и ЗСО от
20.01.2003 по делу № Ф04/232-1601/А27-2002).

3. Исправляем недоплату

Принцип внесения исправлений в налоговую отчетность (п.1 ст.54 НК РФ) отличается
от установленного в бухгалтерском учете.

Если фирма обнаружила ошибку за прошлый налоговый период, то пересчитать налоговые
обязательства следует в том периоде, в котором вы ошиблись, то есть исправлять
нужно именно ту декларацию, которая была составлена неверно. А в декларации
текущего периода никаких исправлений не делают. Например, фирма обнаружила в
4 квартале, что занижен налог к уплате, задекларированный в 3 квартале. Нужно
уточнить декларацию за 3 квартал.

Это касается не только налогов, исчисляемых за отчетный (налоговый) период,
но и налогов, которые начисляют нарастающим итогом с начала года (у которых
налоговый период равен году – налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и т.
д.). То есть нужно исправлять все промежуточные расчеты, которые были представлены
в течение года.

Например, при обнаружении в конце года ошибки в декларации по прибыли за I
квартал, нужно сдать уточненный расчет за 1 квартал и последующие отчетные периоды
этого налогового периода (за полугодие, 9 месяцев, год). Если бухгалтер исправит
только годовую декларацию, то получится, что налог, который, к примеру, необходимо
было заплатить еще в начале или середине года, предприятие покажет к начислению
только в декабре. И если при документальной проверке сотрудник налоговой службы
обнаружит это нарушение, предприятию выпишут штраф за несвоевременную уплату
налога – 20 процентов, а также пени.

Поэтому, дабы избежать излишних финансовых потерь, мы рекомендуем вам исправлять
все декларации, на составление которых повлияла допущенная ошибка.

Налоговые органы требуют уточнять и дальнейший размер авансовых платежей по
налогам. Например, УМНС РФ по г. Москве в письме от 8 июля 2003 г. N 26-12/37012
сообщило, что сумма ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих
к уплате во II квартале текущего налогового периода, определяется непосредственно
в налоговой декларации за I квартал. Поэтому при представлении уточненной налоговой
декларации за I квартал текущего года производится перерасчет суммы ежемесячных
авансовых платежей по срокам, установленным для уплаты ежемесячных авансовых
платежей во II квартале текущего года.

Конечно, на это можно возразить, что окончательный расчет по “нарастающим”
налогам организации производят по итогам года. А авансовые платежи – это лишь
промежуточная часть такого расчета. И у налоговиков даже нет права штрафовать
и взимать пени за то, что такие платежи уплачены не полностью или не вовремя.
Это подтверждает и судебная практика. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного
округа от 10 декабря 2003 г. № Ф03-А04/03-2/2966 указано, что в Налоговом кодексе
РФ не предусмотрено наказание за неуплату авансовых платежей.

Но чтобы избежать конфликтов с чиновниками, лучше сдавать уточненные декларации
по промежуточным декларациям и расчетам.

Если невозможно определить конкретный период, в котором совершена ошибка, то
корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором ошибка была
выявлена.

Например, фирма в ноябре провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных
ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль
учитывается в периоде обнаружения, то есть отражается в декларации за ноябрь
(или 4 квартал).

Обратите внимание, согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ и подпункта 1 пункта
2 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включаются
доходы (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Собственно
такие строки есть в декларации по налогу на прибыль.

Учитывая требования статьи 54 и 81 НК РФ, в этих статьях и в Декларации идет
речь только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения
которых определить невозможно. Эту позицию подтверждает МНС России в Методических
рекомендациях по применению главы 25 НК РФ и Инструкции по заполнению налоговой
декларации по налогу на прибыль.

Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность

1. По НДС

Налоговым периодом по НДС (ст. 163 НК РФ) признается календарный месяц или
квартал в зависимости от ежемесячных в течение квартала объемов выручки от реализации
товаров (работ, услуг) без учета налога. Если она не превышает один миллион
рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Если превышает – налоговый
период будет месяц.

Поэтому, при обнаружении ошибок уточнения вносятся либо в квартальную,
либо в месячную декларацию, которая искажена в результате ошибки.

Неподтверждение экспорта мы рассматривать не будем, это не ошибка, а особенность
оформления деклараций.

Чаще всего ошибки допускаются в указании объема выручки, авансов, вычетов.
Такой пример автору не хотелось бы приводить. По правилам вместо неправильной
декларации на таком же бланке заполняется правильный вариант в полной сумме.
Мудрого тут ничего нет.

Мы рассмотрим комплексный пример, который затрагивает НДС и налог на прибыль.

Пример 6

В марте 2004 года производственное предприятие приобрело оборудование. Силами
поставщика был осуществлен его монтаж и пусконаладочные работы. Стоимость работ
составила 29 500 руб. (в том числе НДС 18% – 4500 руб.).

В апреле 2004 года был подписан акт приема-передачи работ, они были оплачены.
В том же месяце оборудование было введен в эксплуатацию и принят к вычету “входной”
НДС по приобретенному оборудованию и монтажным работам. Для начисления амортизации
в бухгалтерском и налоговом учете организация выбрала срок его полезного использования
50 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации – 2%
(1 : 50 мес. х 100%).
Стоимость пусконаладочных работ отнесена в состав общехозяйственных расходов
– в бухгалтерском учете и в состав прочих расходов, связанных с производством
и (или) реализацией, – в налоговом. Тогда как по правилам, действующим как в
налоговом, так и в бухгалтерском учете, стоимость таких работ нужно было включить
в первоначальную стоимость основного средства (п. 7 и 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257
НК РФ).
Ошибка была обнаружена в июле 2004 г. Декларация по НДС ежемесячная, по прибыли
– квартальные.

Необходимо внести следующие исправления:

   
учесть в первоначальной стоимости оборудования стоимость пусконаладочных
работ – 25 000 руб. (29 500 руб. – 4 500 руб.);

   
доначислить амортизацию – 500 руб. (25 000 руб. х 2%) ежемесячно
начиная с мая (ввод в эксплуатацию в апреле) в обоих видах учета (п. 21 БУ 6/01,
п. 2 ст. 259 НК РФ);

   
исправить данные налогового учета прочих расходов, связанных
с производством и (или) реализацией за апрель на сумму 25 000 руб.

   
вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, и монтажным работам
должен быть осуществлен не в апреле, а в мае, с начала начисления амортизации
по объекту (п. 6 ст. 171 НК РФ, п.44.2 методичек по НДС). Следовательно, необходимо
уточнить декларации по НДС за апрель и май.

   
уточнить сумму авансового платежа по налогу на имущество и расчет
по нему (п.1 ст.374, п.1 ст.375, п.2 ст.386 НК РФ),

   
уточнить декларацию по налогу на прибыль за 2 квартал.

В бухгалтерском учете в июле необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

– 25 000 руб. – сторнирована стоимость пусконаладочных работ,
ошибочно учтенная в составе общехозяйственных расходов;

Дебет 19-3 Кредит 60

– 4 500 руб. – сторнирован “входной” НДС;

Дебет 68 Кредит 19-3

– 4 500 руб. – сторнировано принятие НДС к вычету в апреле;

Дебет 08 Кредит 60

– 25 000 руб. – стоимость пусконаладочных работ учтена в составе
внеоборотных активов;

Дебет 19-1 Кредит 60

– 4 500 руб. – отражена сумма НДС по монтажным работам, связанным
с оборудованием;

Дебет 01 Кредит 08

– 25 000 руб. – стоимость пусконаладочных работ включена в
первоначальную стоимость оборудования;

Дебет 68 Кредит 19-1

– 4 500 руб. – принят к вычету НДС в мае;

Дебет 26 Кредит 02

– 1 500 руб. (25 000 руб. х 2% х 3 мес.) – доначислена амортизация
за май – июль 2004 г. со стоимости монтажных работ по оборудованию.

В налоговом учете первоначальную стоимость станка, отраженную в регистре формирования
стоимости основного средства, нужно увеличить на 25 000 руб. А сумму, отраженную
в регистре прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, –
уменьшить на ту же величину. Сумму амортизации, отраженную в регистре начисленной
амортизации за май, июнь, и июль необходимо увеличить ежемесячно на 500 руб.,
всего за 3 месяца на 1 500 руб.

Следует сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2 квартал 2004
года. В ней из числа прочих расходов будет исключена сумма 25 000 руб., одновременно
нужно учесть суммы начисленной амортизации за май-июнь 1 000 руб. Таким образом,
расходы будут уменьшены на сумму 24 000 руб., с этой суммы следует заплатить
налог на прибыль и пени.

Далее уточним сумму авансового платежа по налогу на имущество за 2 квартал
с учетом изменения остаточной стоимости оборудования на счете 01 за счет начисленной
амортизации. Сдадим уточненный расчет.

Необходимо представить в инспекцию уточненную декларацию за апрель 2004 года
и май 2004 года. В титульном листе деклараций по строке “Вид документа”
нужно указать код 3/1 (при условии внесения первого уточнения к ранее поданной
декларации).

А раздел налоговых вычетов изменится слеующим образом.

В апрельской декларации:

Во-первых, будет отсутствовать вычет по строке 317 “7.7. по иным товарам
(работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами
налогообложения” на сумму 4 500 руб. по монтажным работам, которые были
отнесены на общехозяйственные расходы как услуги сторонних организаций.

Во-вторых, по строке 311 “7.1. по принятым на учет нематериальным
активам и (или) основным средствам, не требующим сборки, монтажа, приобретенным
по договорам купли-продажи” будет отсутствовать сумма НДС, принятая к вычету
по приобретенному оборудованию (в примере она не указана).

И, в- третьих, с учетом этих уточнений, будет скорректирована на их сумму общая
сумма налоговых вычетов по строке 310 “7. Сумма налога, предъявленная налогоплательщику
и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая
вычету”.

В уточненной декларации за май “входной” НДС по оборудованию плюс
НДС по монтажным работам 4 500 руб. будет указан дополнительно по строке 312
“7.2. по основным средствам, требующим сборки, монтажа, приобретенным по
договорам купли-продажи”. Итоговая сумма вычетов по строке 310 увеличится
на их сумму.

Следующим шагом будем уплатить недоимку по налогам вместе с соответствующей
суммой пеней.

2. По налогу на прибыль

При расчете налогооблагаемой прибыли бухгалтер может допустить две ошибки по
сумме доходов: либо занизить, либо завысить доходы фирмы. В первом случае фирма
недоплатит, а во втором – переплатит налог на прибыль.

Облагаемая прибыль может быть занижена, если бухгалтер уменьшил доходы фирмы
на те затраты, которые при налогообложении прибыли не учитываются. Перечень
таких затрат приводится в статье 270 НК РФ. Причем этот перечень не является
исчерпывающим. Также не уменьшают прибыль экономически не обоснованные или документально
не подтвержденные расходы.

Завышение налогооблагаемой прибыли может произойти, если бухгалтер не учел
те или иные расходы, которые уменьшают доходы фирмы.

Нередко из-за ошибок необходимо доначислить не один, а несколько налогов. Чаще
всего это происходит, когда организация обнаружила неучтенную выручку от реализации
товаров (работ, услуг). При этом нужно доначислить не только налог на прибыль,
но и НДС.

Самый сложный случай – когда ошибка затрагивает и доходы, и расходы и влечет
доначисление налогов, относимых на финансовый результат. Тогда на сумму доначисленных
налогов, относимых на расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли,
надо уменьшить базу по прибыли того периода, в котором допущена ошибка. Таким
образом, прежде чем пересчитывать налог на прибыль, необходимо вычесть из налоговой
базы суммы этих доначисленных налогов.

Поскольку эта ошибка затрагивает и корректировки, связанные с ПБУ 18/02, то
конкретный пример мы рассматриваем достаточно трудный.

Пример 7

1 декабря 2003 года был введен в эксплуатацию объект основных
средств, который используется для нужд управления. Организация применяет разные
методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Исходя из
установленных норм, в декабре была начислена амортизация по основному средству
в бухгалтерском учете – 4000 руб., в налоговом учете – 2000 руб.

За 2003 год получен доход с учетом начисленного налога на имущество в размере
50 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других расходов, помимо амортизации,
не было. Финансовый результат в бухгалтерском учете составил 46 000 руб. (50
000 – – 4 000), а в налоговом учете – 48 000 руб. (50 000 – 2 000).
Ошибка в начислении амортизации была обнаружена в марте 2004 года, после утверждения
годового отчета акционерами.

В бухгалтерском учете осуществлены записи 31.12.2003:

Дебет 99 субсчет “Налог на прибыль” Кредит 68 субсчет
“Расчеты по налогу на прибыль”

– 11 040 руб. (46 000 руб. х 24%) – начислен бухгалтерский
налог на прибыль (условный расход) за 2003 год.

Из-за того, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете (4000 руб.)
больше суммы начисленной амортизации в налоговом учете (2000 руб.) возникла
вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб. (4000 – – 2000). Умножив ее на
ставку налога на прибыль, бухгалтер получил сумму отложенного налогового
актива (ОНА).

Эта сумма была отражена проводкой 31 декабря:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 480 руб. (2000 руб. х 24%) – учтена сумма отложенного налогового
актива.

Следовательно, к уплате в бюджет за 2003 год был начислен налог на прибыль
в размере 11 520 руб. (11 040 + + 480) или (48 000х24%).

В 2004 году ошибка была выявлена. Она возникла из-за нарушений пункта 21 ПБУ
6/01 (амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия
основного средства к бухгалтерскому учету) и пункта 2 статьи 259 НК РФ (амортизация
начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был
введен в эксплуатацию). А в бухгалтерском учете декабря 2003 года амортизация
была начислена в месяце принятия объекта основного средства к бухгалтерскому
учету.

В результате ошибки в 2003 году была излишне начислена амортизация в размере
4 000 руб., что привело к завышению себестоимости продукции и искажению финансового
результата в бухгалтерском учете. В нашем примере финансовый результат составил
бы 50 000 руб.

База по налогу на прибыль за 2003 год была занижена на 2 000 руб. (сумма амортизации
в налоговом учете), вместо задекларированной суммы 48 000 руб. она составила
бы 50 000 руб. (48 000 + 2 000).

Кроме того, искажена величина налога на имущество, поскольку в его расчет включен
остаток по счету 01 на 4 000 руб. меньше, чем следовало бы. Уменьшение среднегодовой
стоимости имущества за IV квартал 2003 года составило: 4 000
: 2 : 4 = 500 руб. Сумма неуплаченного налога на имущество за IV квартал
2003 года составляет 10 руб. (500 руб. х 2%).

Если фирма внесет уточнения в налоговую декларацию по налогу на имущество за
2003 год, то сумма доначисленного налога на имущество уменьшает налоговую базу
по прибыли за 2003 год. Поэтому налог на прибыль нужно заплатить, приняв начисленный
налог на имущество в качестве расхода. В нашем случае база по налогу на прибыль
составит 49 990 руб. (50 000 – 10), налог к уплате – 11 998 руб. (49 990х24%).

Поскольку ошибку обнаружили после утверждения годового отчета за 2003 год,
то исправления в бухгалтерский учет и отчетность за 2003 год не вносятся. Необходимо
в бухгалтерском учете отразить исправление ошибки как прибыль (убытки) прошлого
года, обнаруженные в 2004 году.

На основании бухгалтерской справки делаются исправительные проводки в марте
2004 года:

Дебет 91-1 субсчет “Прибыль прошлых лет, выявленная в
отчетном году” Кредит 02

– 4 000 руб. – красное сторно- сторнирование начисленной амортизации
в декабре 2003 года по объекту основных средств.

В налоговую инспекцию представляется уточненный расчет по налогу на имущество
за 2003 год (период совершения ошибки). Доначисление налога отражается в марте
2004 года бухгалтерской проводкой:

Дебет 91-2 субсчет “Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном
году” Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на имущество”

-10 руб. – доначислен налог на имущество за 2003 г.;

Итог прибылей и убытков прошлых лет, обнаруженных в 2004 году, на счете 91
составит доход прошлых лет в размере 3990 руб. (4 000 – 10). В конце года после
реформации баланса за 2004 год он увеличит финансовый результат на счет 84.
Проверка – амортизации 4 000 руб. не было, но расход по налогу на имущество
10 руб. выявлен.

Далее отразим правильное начисление налога на прибыль. В бюджет нужно доплатить
сумму налога на прибыль 478 руб. = ((2 000 – 10) х 24%). Конечно, надо уплатить
и пени по налогу на прибыль и налогу на имущество. Проводки по его начислению
приводить не будем.

Итак, корректируем налог на прибыль за 2003 год бухгалтерскими проводками в
марте 2004 года.

Во-первых, надо начислить условный расход по налогу на прибыль за 2003 год
с суммы полученного дохода 3 990 руб.:

Дебет 99 субсчет “Налог на прибыль за 2003 г.” Кредит
68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 958 руб. (3 990 х 24%) – доначислен налог на прибыль за 2003
г. с суммы прибыли прошлых лет, обнаруженной в 2004 году.

Сумму налога отражаем в размере 958 руб. (вместо 957,6 руб.), так как в декларации
по налогу на прибыль сумма налога отражается в целых рублях.

Во-вторых, вспомним о том, что сумму налоговой амортизации за 2003 год в размере
2 000 руб. мы сняли, как и в бухгалтерском учете 4 000 руб. Следовательно, больше
суммы ОНА по данной разнице в учете быть на счете 09 не должно.

Корректируем ОНА, который был начислен по исправляемой разнице в амортизации
основного средства:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 480 руб. – красное сторно – скорректирована сумма отложенного
налогового актива на сумму снимаемой разницы (4 000 – 2 000) в амортизации за
декабрь 2003 года.

Что мы видим на счете 68? Сумму налога на прибыль к доплате по прошлому году
– 478 руб. (958 – 480).

Теперь надо скорректировать данные налогового учета за 2003 год. Поскольку
уточнения в налоговые декларации вносятся за 2003 год, то данные налогового
учета корректируем в момент, когда ошибка произошла, то есть в декабре 2003
года.

Корректируем налоговые регистры за декабрь 2003 года по начислению амортизации
в составе расходов на сумму 2 000 руб. (снимаем сумму методом “красное
сторно”). Отражаем начисленную сумму налога на имущество 10 руб. в налоговом
регистре внереализационных расходов (ст. 264 НК РФ). Получаем налоговую базу
по налогу на прибыль в размере 49 990 руб. (50 000 – 2 000 – 2 000 – – 10).
Данные налоговых регистров совпадут с данными уточненных деклараций по налогу
на имущество и налогу на прибыль.

Остается только оформить уточненный расчет по налогу на прибыль за 2003 год.
Берем бланк декларации и заполняем его с учетом исправлений в налоговых регистрах.
Доходы 50 000 руб., внереализационные расходы по уплате налога на имущество
– 10 руб. Итого налоговая база 49 990 руб., налог на прибыль 11 998 руб. Поскольку
нами по предыдущей декларации было уплачено налога на прибыль 11520 руб., то
на сумму налога на прибыль 478 руб. готовим платежные
поручения с разбивкой по бюджетам. Кроме того, рассчитаем и заплатим пени.

3. По другим налогам

Исправления в Расчетную ведомость по средствам Фонда социального страхования
вносятся в том же порядке, что и исправления в налоговые декларации (п. 18 Методических
указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей
по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам, утвержденных
постановлением ФСС РФ от 04.12.2003 № 134).

В отношении внесения уточнений в отчетность по взносам в Пенсионный фонд РФ
нужно сказать следующее. Пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает в случае ошибки подавать
уточненные декларации.

Существует точка зрения о том, что расчеты по авансовым платежам декларациями
не считаются, и Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ “Об обязательном
пенсионном страховании в Российской Федерации” не требуют представлять
уточненные расчеты по авансовым платежам. Кроме того, пенсионные взносы рассчитываются
нарастающим итогом с начала года. Поэтому, отчитываясь нарастающим итогом в
течение года, можно учесть исправления в последующей отчетности. Такое мнение
вы можете часто найти на страницах бухгалтерской прессы. Однако
в приказе МНС России от 27.01.2004 № БГ-3-05/51 “Об утверждении формы расчета
по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование
и Порядка ее заполнения” говориться о необходимости представления расчета
по авансовым платежам за соответствующий прошлый отчетный период, в котором
отражаются обязательства по страховым взносам с учетом внесенных дополнений
и изменений.

То есть отчетность по пенсионным взносам за отчетный период (I квартал, полугодие,
9 месяцев), по мнению МНС России, подлежит уточнению. Другое дело, что для уточняющей
декларации не предусмотрены коды, аналогичные декларации по НДС и прибыли. Но
думается, что это дело времени.

Так что, уточнив налоговую декларацию по ЕСН, уточните отчетность и по пенсионным
взносам.

В пункте 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 указано,
что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо
налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей
122 НК РФ. Под авансовыми платежами в данном случае понимаются как платежи,
уплачиваемые по декларациям за отчетные периоды в течение налогового периода
(года), так и авансовые платежи, уплачиваемые в течение отчетного периода (квартала).

Таким образом, за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогам
в течение отчетного периода (квартала) фактически никакой ответственности налоговым
законодательством не предусмотрено.

Если организация несвоевременно внесла сумму ежемесячного авансового платежа
по ЕСН в бюджет, налоговые органы, несмотря на судебную практику, которая в
основном складывается в пользу налогоплательщика, обычно требуют уплатить пени.

Налоговики ссылаются на пункт 20 постановления ВАС РФ от 28.02.2001№
5, который рекомендует исходить из того, что пени по статье 75 НК РФ могут быть
взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде
налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой
базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. А поскольку
согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ исчисление ежемесячных авансовых платежей
по ЕСН производится на основе величины выплат и иных вознаграждений, начисленных
работникам с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного
месяца, и ставки налога, то сомнений у налоговиков не возникает.

Однако такой подход нельзя признать корректным.

В качестве примера противоположной позиции можно привести постановление ФАС
ВСО от 19.01.2004 по делу № А33-6474/03-С3н-Ф02-4828/03-С1, № А33-6474/03-С3н-Ф02-4909/03-С1,
в котором рассматривались обстоятельства взыскания пеней за несвоевременное
внесение авансовых платежей не только по ЕСН, но и по страховым взносам на обязательное
пенсионное страхование.

Суд пришел к выводу, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год,
а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного
года (ст. 240 НК РФ).

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики
производят исчисление ежемесячных авансовых платежей
по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала
налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки
налога. По итогам отчетного периода определяется разница между суммой ЕСН, исчисленной
исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового
и до окончания отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных
авансовых платежей. Разница подлежит уплате в срок, установленный для представления
расчета по налогу.

Согласно пункту 2 статьи 10 федерального закона № 167-ФЗ базой для начисления
страховых взносов является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 НК
РФ. Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, состоящий
из отчетных периодов – первый квартал, полугодие, девять месяцев. Ежемесячно
страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает
разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для их начисления,
определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и
суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

Суммы авансовых платежей по страховым взносам определяются исходя из базы для
их начисления, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового
взноса, с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Поскольку законодателем определено, что ежемесячные авансовые платежи
исчисляются не по итогам отчетного периода, а подлежащая уплате в бюджет (внебюджетный
фонд) сумма ЕСН и страховых взносов определяется по итогам отчетных и налоговых
(расчетных) периодов исходя из налоговой базы с учетом дифференцированной ставки
(тарифа) налогообложения, суд полагает, что названные платежи не могут квалифицироваться
в качестве налогов (страховых взносов), несвоевременная уплата которых влечет
начисление пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Как оформить уточненную декларацию

МНС России разработало единые требования к формированию и формализации налоговых
деклараций (утверждены приказом МНС России от 31.12.2002 № БГ-3-06/756). Утверждены
новые формы деклараций (например, декларация по налогу на прибыль, НДС, налогу
на имущество, акцизам и др.).

В титульный лист новых деклараций введен новый показатель – “Вид документа”.
Он представляет собой два символа, разделенных косой чертой. Если декларация
представляется в ИМНС за соответствующий отчетный период впервые, то она считается
первичной и показатель “Вид документа” имеет значение “1”.
Если подается уточняющая декларация, то она называется “корректирующая”
и “Вид документа” имеет значение – “3”, причем далее через
косую черту записывается номер корректировки по порядку (1, 2, 3 и т. д.).

Например, при внесении первых дополнений и изменений в декларации за I квартал
2004 года на титульном листе представляемых деклараций указывается вид документа
“3” (корректирующий), а через дробь указывается номер корректировки
“1”. Если организация подает уточненную декларацию второй раз, то
она будет иметь следующий вид (см. рис. 5)

Рис. 5

В инструкциях по соответствующим налогам также теперь разъясняют, как представить
уточненную декларацию.

При внесении исправлений и уточнений декларация переделывается полностью: декларацию
нужно сдать в первоначальном виде с учетом изменений, на полную сумму (а не
на разницу). При этом уточненные декларации надо оформлять по той форме, которая
действовала в периоде, за который пересчитывается налог.

Например, исправляя ошибку в расчете НДС, допущенную в 2003 году, нужно составить
декларацию по форме, которая утверждена приказом МНС России от 03.07.2002 №
БГ-3-03/338. А если вы ошиблись уже в 2004 году, уточненную декларацию по НДС
следует заполнить по форме, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 №
БГ-3-03/644.

Поскольку в старых бланках нет реквизитов “вид документа”, необходимо
на титульном листе поставить отметку: “уточненная декларация”.

При этом в уточненной декларации отражаются только суммы налога, исправленные
налогоплательщиком самостоятельно, и не учитываются те доначисления налога,
которые произведены по результатам налоговых проверок, так как основанием доначисления
последних служит акт налоговой проверки.

Таким образом, при представлении уточненных деклараций необходимо руководствоваться
следующими правилами:

 сдавать нужно уточненную полную декларацию, то есть первоначальный
вариант с необходимыми уточнениями;

 на титульном листе указать “Уточненная”;

 спользовать форму, которая была утверждена для периода, в который
вносятся изменения и дополнения.

Как подавать уточненную декларацию

Согласно статье 87 НК РФ проверки могут охватывать лишь три предыдущих года.
За нарушения, допущенные более трех лет назад, штрафовать нельзя (п. 1 ст. 113
НК РФ). Поэтому в 2004 году вы можете подать уточненные декларации только за
три предыдущих года – 2003, 2002 и 2001.

Для того, чтобы налоговая инспекция приняла уточненную декларацию,
организации необходимо приложить к ней заявление (ст. 81 НК РФ). Заявление можно
составить в произвольной форме (см. рис. 6).

Рис. 6

Помимо заявления, налоговый инспектор может потребовать письменные пояснения
к уточненной декларации. Согласно статье 88 НК РФ, при проведении камеральной
проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные
сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления
и своевременность уплаты налогов. Аналогичную точку зрения высказывают суды
(постановление ФАС СЗО от 27.09.2002 № 4128).

Сроки подачи уточненной декларации

В зависимости от даты представления уточненной декларации в налоговую инспекцию
возможны два варианта, предусматривающие освобождение налогоплательщика от налоговой
ответственности.

1. Если срок представления декларации еще не истек

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения
срока подачи налоговой декларации, декларация считается поданной в день представления
уточненной декларации и заявления (п. 2 ст. 81 НК РФ). В данном случае налоговая
ответственность отсутствует.

2. Если истекли сроки подачи декларации и уплаты налога

При представлении уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи
декларации и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности,
если выполнены следующие условия (п. 4 ст. 81 НК РФ):

 уточненная декларация подана до момента обнаружения ошибки налоговым органом;

 уточненная декларация подана до того, как налогоплательщику сообщили о назначении
в отношении него выездной налоговой проверки.

 до момента подачи уточненной декларации налогоплательщик уплатил
недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Рассчитываем пени

Бытует мнение, что пени заплатить никогда не поздно. Со временем пени не растут,
а деньги дешевеют. И сумма, существенная сейчас, через 2 года окажется мелочью.
Заплатить ее можно и при сверке расчетов с налоговой инспекцией, тем более что
компьютер налоговиков сам все и посчитает. Но все-таки, по мнению автора, лучше
рассчитать и заплатить пени самостоятельно, процедура это несложная, зато никто
не сможет обвинить в непрофессионализме.

Есть и еще один аргумент в пользу своевременного перечисления пеней.

Некоторые налоговики расценивают неуплату пеней как нарушение условий пункта
4 статьи 81 НК РФ, за который можно наложить штраф за неполную уплату налога
по статье 122 НК РФ.

С доводами инспекторов соглашаются также некоторые суды (см., например, Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2003№ А13-5168/02-15).

Недавно один из судов опроверг такой подход налоговых органов. В постановлении
Федеральный арбитражный суд Центрального округа от 18.03.2004 по делу № А48-4441/03-13
указал, что для освобождения от штрафа по статье 122 НК РФ налогоплательщику
достаточно погасить недоимку по налогу. Ответственность в соответствии с пунктом
1 статьи 122 НК РФ как сказал суд, наступает за неуплату или неполную уплату
налога, но не пени.Штраф по статье 122 НК РФ можно
применить, только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. Если же
на момент принятия налоговиками решения о наложении штрафа недоимки по налогу
нет, то и штраф взыскивать не за что.

Таким образом, суд подтвердил, что, дабы не попасть под штраф, налогоплательщику,
по ошибке недоплатившему налог и подавшему уточненную декларацию (то есть фактически
заявившему налоговикам на самого себя), достаточно только доплатить налог.

Чтобы не гадать, оштрафуют Вас или нет, и какое решение примет суд, лучше рассчитать
и уплатить пени самим.

Сделать это следует еще и потому, что, например, если понадобится справка из
налоговой инспекции об отсутствии задолженности перед бюджетом, а на вашем лицевом
счете будет “висеть” непогашенная сумма пеней, справку вам не дадут.
Напомним, что пени перестают начисляться с того момента, как фирма доплатила
налог. На непогашенную задолженность по пеням пени еще раз не начисляются.

Сумма пеней рассчитывается следующим образом (п. 4 ст. 75 НК РФ):

Рис. 7

При подсчете дней нужно учесть, что пени начисляются со дня, следующего за
установленным сроком уплаты налога и включая день перечисления задолженности.

Если в течение срока, пока числилась задолженность, ставка рефинансирования
менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда ставка
была постоянна. А потом полученные результаты сложить.

Пример 8

Фирма предъявляет уточненную декларацию по налогу на прибыль 1
квартал 2004 год и заявляет, что не доплатила налог в размере 120 руб. Допустим,
что платежное поручение на оплату налога и пени готовится 20 июня 2004 г., в
этот же день оно будет исполнено банком.

Сумма налога к уплате, руб.	Период просрочки	Календарные дни	Ставка рефинан- сирования ЦБ	Доля в день	К доплате
120	29.04.2004 – 14.06.2004	46	14%	1/300	2,58
120	15.06.2004 – 20.06.2004	5	13%	1/300	0,26
Всего пени к оплате					2,84

В бухгалтерском учете пени отражаются на соответствующем субсчете счета 99
“Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетом 68 “Расчеты по
налогам и сборам”.

А вот в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль они не учитываются
(п. 2 ст. 270 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете у должника возникают постоянные
разницы, которые влекут за собой постоянное налоговое обязательство, которое
рассчитывается следующим образом.. Постоянная разница умножается на ставку налога
на прибыль,а полученный результат отражает в бухгалтерском
учете (сумма рассчитана для нашего примера):

Дебет 99 субсчет “Постоянное налоговое обязательство”
Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 0,68 руб. (2,84 руб. x 24%) – отражено постоянное налоговое
обязательство.

Что касается ответственности за неуплату или неполную уплату налогоплательщиками
сумм налога в результате занижения налоговой базы или иное неправильное исчисление
налога, то это предмет отдельной статьи и исследования судебной практики. Стандартный
размер ответственности составляет 20% от неуплаченной суммы налога, а за умышленные
правонарушения – 40% от неуплаченной суммы (ст. 122 НК РФ).

За неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов налоговые агенты привлекаются
к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (ст.
123 НК РФ). Соответственно к ним не применима ответственность, установленная
статьями 120 и 122 НК РФ.

Рассмотрим, как исправлять недочеты в первичных учетных и других документах соответствии с новыми правилами, вступившими в силу в 2019 г.

• Нормативно–правовое регулирование
• Порядок исправления ошибок прошлых лет в учете
• Правила отражения в отчетности исправленных ошибок прошлых лет
• В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8»
• «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», ред. 1.0
• «1С:Бухгалтерия государственного учреждения», ред. 2.0

Нормативная база по исправлению ошибок в бухгалтерском учете

Требования к достоверности учета и отчетности для учреждений государственного сектора, и правила по исправлению допущенных ошибок регулируются рядом нормативно-правовых (нормативных) актов, это:

1. Инструкция №157н;
2. СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утвержден приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н) (далее СГС «Концептуальные основы»);
3. СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (утвержден приказом Минфина РФ от 30.12.2017 №274 н) далее (СГС «Учетная политика»);
4. письмо Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 «О направлении Методических указаний по применению положений СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (далее Методические рекомендации).

Достоверной считается информация полная, нейтральная и не содержащая существенных ошибок – п. 68 СГС «Концептуальные основы». Там же приведены разъяснения критериев. Полной считается информация, которая включает данные и (или) пояснения, сформированные (имеющиеся) на момент формирования отчетности и необходимые для принятия финансовых решений пользователем отчетности. Нейтральность означает, что отбор информации для представления в отчетности осуществляется объективно.

Отсутствие ошибок означает, что формирование данных бухгалтерского учета и составление отчетности осуществлено в соответствии с требованиями законодательства регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, а также учетной политикой, отвечающей требованиям СГС «Концептуальные основы».

Определение ошибки в бухгалтерской отчетности приведено в п. 27 в СГС «Учетная политика» – это пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании отчетности в результате неправильного использования или не использования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке отчетности. Приведенное определение признается ошибкой отчетного периода.

Порядок исправления ошибок отчётного периода в учете и сформированной отчетности установлен п.п. 28-32 СГС «Учетная политика» и зависит от этапа: формирование, подписание, представление, проверка и утверждение.

Ошибка предшествующего года – новое понятие, введенное п. 33 СГС «Учетная политика». Это ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Порядок исправления ошибок прошлых лет в учете

В соответствии с п. 18 Инструкции №157н дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправление ошибок методом «Красное сторно» подлежат оформлению первичным учетным документом – Справкой, в которой необходимо отразить информацию по обоснованию внесения исправлений: наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен и период, в котором были выявлены ошибки.

Выявленная ошибка предшествующего года (лет) согласно положениям, п. 17 Методических рекомендаций отражается путем выполнения записей на дату обнаружения ошибки с применением специальных счетов бухгалтерского учета.

Ключевое нововведение – это требование об обособлении операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде. В Единый план счетов бухгалтерского учета введен ряд специальных счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 31.03.2018 №64н):

• 401 18 «Доходы финансового года, предшествующие отчетному»
• 401 19 «Доходы прошлых финансовых лет»
• 401 28 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»
• 401 29 «Расходы прошлых финансовых лет»
• 304 84 «Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному»
• 304 94 «Консолидируемые отчеты года иных прошлых лет»
• 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному»
• 304 96 «Иные расчеты прошлых лет»

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельном Журнале по прочим операциям, содержащем отметку «Исправление ошибок прошлых лет». Информация из Журнала по прочим операциям с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» отражается в оборотах Главной книги (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей.

Как исправленные ошибки отразить в отчетности

В соответствии с п. 33 Стандарта порядок отражения фактов исправления в отчетности зависит от периода, в котором была допущена ошибка:

• в бухгалтерской отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка раскрываемые сравнительные показатели подлежат корректировке. Исключение составляют случаи, когда осуществление такой корректировки невозможно. Скорректированные показатели предшествующего года (лет) в бухгалтерской отчетности отчетного года должны приводиться обособленно с отметкой «Пересчитано»;
• если ошибка была допущена ранее предшествующего года, то корректировке подлежат входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности за самый ранний предшествующий год, для которого в бухгалтерской отчетности раскрываются сравнительные показатели;
• когда однозначно отнести суммы корректировок к конкретному предшествующему году не представляется возможным, корректировке подлежат входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности за самый ранний предшествующий год, к которому такие корректировки возможно применить, либо на начало отчетного года.

К сравнительным показателям, раскрываемым в бухгалтерской (финансовой) отчетности относятся, в частности:

• показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году);
• показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году);
• обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году).

Показатели Баланса (ф. 0503130, ф. 0503730) на начало года после проведенной корректировки будут отличаться от показателей (остатков) на начало отчетного года, отраженных в Главной книге (ф. 0504072) за отчетный год на суммы корректировок (исправлений) ошибок прошлых лет.

Показатели (остатки) на конец отчетного года Главной книги (ф. 0504072) за отчетный год и Баланса (ф. 0503130, ф. 0503730) за отчетный год будут одинаковыми.

Обороты по исправлению ошибок прошлых лет в корреспонденции со специальными счетами 304 84, 304 94, 304 86, 304 96, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29 форм в составе Пояснительной записки (ф. 0503160, ф. 0503760) отражаются следующим образом:

• в составе Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, 0503773) подлежат отражению в графе 6 (по причине 03 – Исправление ошибок прошлых лет);
• в отчетах ф. 0503168 (ф. 0503768), ф. 0503169 (ф. 0503769) исключаются из оборотов отчетного года, а включаются в остатки на начало отчетного года.

Исправление ошибки в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8»

В п. 17 р. V «Исправление ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности» Методических рекомендаций приведены только 2 примера ошибок прошлых лет и их исправления по новым правилам – с применением счетов 304 84, 304 94, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29.

В документах программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» реализован общий механизм исправления ошибок, который предполагает, что пользователь исправляет ошибку прошлых лет как ошибку текущего года – в обычном порядке. Далее производится конвертация «обычных» проводок в проводки по исправлению ошибок прошлых лет.

При формировании проводок по исправлению ошибок прошлых лет «обычные» счета заменяются на соответствующие специальные счета исправления ошибок прошлых лет (таблица 1).

Таблица 1

Счет до исправления	Счет исправления ошибок (прошлого года)	Счет исправления ошибок (ранее прошлого года)
401.10	401.18	401.19
401.20	401.28	401.29
304.04	304.84	304.94
Остальные счета	304.86	304.96

Для конвертации «обычных» проводок в бухгалтерские записи с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет реализован алгоритм, который применяется в документах начиная с 01.01.2019.

При конвертации бухгалтерских записей анализируется каждая проводка, которая была бы сформирована в обычном порядке. Конвертация выполняется по следующим правилам:

1. Если в проводке есть счета 401.10, 401.20, 304.04, они заменяются на соответствующий специальный счет. Например, в проводке Дебет 101.ХХ.310 Кредит 401.10.199 счет 401.10 будет заменен на счет 401.18 (если исправляется ошибка прошлого года) или 401.19 (если исправляется ошибка ранее прошлого года). После конвертации получим Дебет 101.00.310 Кредит 401.18.199.
2. Если в проводке нет ни одного счета, для которого предусмотрены специальные счета исправления ошибок, проводка разбивается на две – в корреспонденции со счетом 304.86 или 304.96 (в зависимости от того, это ошибка прошлого года или более ранних лет).

Например, нет ни одного счета, для которого есть специальный счет исправления ошибок в проводке:

Дт 101.ХХ.310 Кт 106.01.310.

Поэтому при конвертации получим две проводки:

Дт 101.ХХ.310 Кт 304.86.73Х;

Дт 304.86.83Х Кт 106.01.310.

Исправление ошибок в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», ред. 1.0

Реализован следующий порядок исправления ошибок прошлых лет с применением типовых документов:

Шаг 1: создать документ с записями по исправлению ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года.

Шаг 2: нажать на иконку «Исправление ошибок прошлых лет» в верхней командной панели документа.

Шаг 3: в открывшейся форме выбора способа «Исправление ошибок прошлых лет» выбрать способ исправления ошибок:

• Не ошибка.
• Ошибка прошлого года.
• Ошибка ранее прошлого года.
• Ошибка: задать проводки вручную…

Затем следует нажать «ОК».

После проведения документа в программе формируются проводки с применением специальных счетов исправления ошибок согласно выбранному периоду.

«1С:Бухгалтерия государственного учреждения», ред. 2.0

В созданном документе необходимо перейти в раздел «Бухгалтерские записи» и включить флаг «Исправление ошибок прошлых лет». Установить переключатель на один из двух режимов: «прошлого года» или «ранее прошлого года» (при проведении документа сформируются проводки с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет).

Далее – провести документ. Документ формирует проводки с применением специальных счетов исправления ошибок согласно выбранному периоду.

Исправление ошибок (текущего периода и прошлых лет) может отражаться тремя способами, в зависимости от характера ошибки:

1 способ: ошибочно был введен лишний документ, например, акт об оказании услуг. В этом случае следует сторнировать лишний акт об оказании услуг (ввести документ «Сторно»). При этом проводки документа «Сторно» следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

2 способ: ошибочно не был отражен документ, например, не было отражено оприходование ОС по результатам инвентаризации. В этом случае следует ввести новый учетный документ «Принятие к учету ОС, НМА, НПА». При этом проводки документа «Принятие к учету ОС, НМА, НПА» следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

3 способ: документ был введен, но содержит ошибки. Например, документом «Поступление услуг, работ» отразили увеличение капвложений в дебет счета 106.00, а следовало отнести на текущие расходы – в дебет счета 109.81. В этом случае следует сторнировать документ с ошибкой (ввести на его основании документ «Сторно»), далее ввести новый правильный учетный документ «Поступление услуг, работ». При этом проводки документов «Сторно» и нового документа «Поступление услуг, работ» следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

В «Журнале операций» и списках документов документы, которые введены в режиме «Исправление ошибок прошлых лет» будут помечены специальной пиктограммой «Дебет-Кредит».

Как уже упоминалось выше, при формировании отчетных форм если в отчетном периоде были исправлены ошибки прошлых лет показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного периода (в любых формах отчетности) приводятся с учетом их корректировок по исправительным записям.

После проведения регламентированной операции по закрытию счетов при завершении отчетного года составляется форма «Сведения об изменении остатков валюты баланса» (ф. 0503173, ф. 0503773). Операции исправления ошибок прошлых лет отражаются в форме с кодом причины 03. В графе 3 отражается сумма изменений по тем счетам бухгалтерского учета, где были скорректированы показатели. Показатели баланса на начало года будут отличаться от остатков на начало отчетного года в главной книге – расхождение допустимо на суммы корректировок приведенные в указанных Сведениях.

Обороты (увеличение, уменьшение) по доходам и расходам при формировании показателей отчетов ф. 0503168, 0503121, 0503110 (0503768, 0503721, 0503710) должны быть приведены без учета операций по исправлению ошибок за предшествующий период.

.border-block {
margin-bottom: 40px;
padding: 20px;
border: 3px solid #56CCF2;
}

.border-block__title {
margin: 0 0 20px;
font-size: 25px;
font-weight: bold;
}

.border-block__text {
margin: 0 0 20px;
}

С 01.01.2019 вступил в действие федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (утв. приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н). Стандарт ввел новый порядок отражения исправления ошибок прошлых лет в учете и отчетности. В этой статье эксперты 1С рассматривают еще один пример отражения исправления ошибок прошлых лет в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8».

Исправление ошибок прошлых лет в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»

Порядок исправления ошибок прошлых лет в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8» редакции 2 рассмотрим на следующем примере.

Пример

Согласно пункту 36 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества осуществляются на основании документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку. До госрегистрации объект недвижимости должен учитываться на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Методика исправления ошибок прошлых лет, реализованная в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», предполагает, что пользователь оформляет исправления, как исправления текущего года, а затем конвертирует бухгалтерские записи с применением специальных счетов.

Бухгалтерские записи по исправлению ошибки текущего периода и сконвертированные бухгалтерские записи, сформированные с применением специальных счетов, приведены в таблице. Поскольку исправления не затрагивают счета учета доходов и расходов, для исправления ошибки прошлого года применяются корреспонденции со счетом 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному».

Порядок исправления ошибки прошлых лет

Отражение исправительных бухгалтерских записей по исправлению ошибки прошлого года, связанной с необоснованным отражением недвижимого имущества на счете 101.11 при отсутствии документов, подтверждающих госрегистрацию, в БГУ2 производится в следующем порядке.

Сторнирование ошибочных записей

Сначала необходимо исправить ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года. Для этого следует датой исправления ошибки (в Примере – 01.09.2019) создать документ Сторно на основании документа Принятие к учету ОС, НМА, НПА, отраженного в прошлом году ошибочно.

Затем для заполнения табличной части сконвертированными бухгалтерскими записями по исправлению ошибок прошлых лет в документе Сторно следует включить флаг Исправление ошибок прошлых лет и указать, что это исправление прошлого года, установив переключатель в соответствующее положение (рис. 1).

Рис. 1

При конвертации бухгалтерских записей анализируется проводка, которая была бы сформирована в обычном порядке:

Дебет 101.11.310 Кредит 106.11.310

– на сумму – 1 000 000,00 руб. (Красное сторно).

Как было отмечено ранее, поскольку в данной бухгалтерской записи не участвуют счета учета доходов и расходов, она разбивается на две – в корреспонденции со счетом 304.86 (так как это ошибка прошлого года). Таким образом, по команде Исправление ошибок прошлых лет – прошлого года будут сформированы бухгалтерские записи:

Дебет 101.11.310 Кредит 304.86.731

– на сумму – 1 000 000,00 руб. (Красное сторно);

Дебет 304.86.831 Кредит 106.11.310

– на сумму – 1 000 000,00 руб. (Красное сторно).

Документ Сторно следует сохранить по кнопке Провести и закрыть.

Из документа можно сформировать бухгалтерскую Справку (ф. 0504833). В поле «Основание» документа Справки (ф. 0504833) будет выведен текст: «Принятие к учету ОС, НМА, НПА БГУ00-000001 от 01.09.2018 13:00:00 (Исправление ошибок прошлых лет)».

Ввод правильных записей

Далее датой исправления ошибки (в Примере – 01.09.2019) следует создать и провести документ Принятие к учету ОС, НМА, НПА, с помощью которого объект недвижимого имущества поставить на забалансовый учет на счет 01 «Имущество, полученное в пользование» (рис. 2).

Рис. 2

Инструкцией № 157н для забалансовых счетов, в отличие от балансовых счетов, не предусмотрены специальные счета исправления ошибок. Поэтому в регламентированной бухгалтерской отчетности бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет на забалансовых счетах отражаются как обороты текущего года, а не как входящие остатки в случае исправления ошибок по балансовым счетам.

Закрытие в конце года показателей счетов бухгалтерского учета по отражению ошибок прошлых лет (документом Закрытие балансовых счетов в конце года), в частности 0 401 18 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному», 0 401 19 000 «Доходы прошлых финансовых лет», 0 401 28 000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному», 0 401 29 000 «Расходы прошлых финансовых лет», 0 304 84 000 «Консолидируемые расчеты года, предшествующие отчетному», 0 304 94 000 «Консолидируемые расчеты года иных прошлых лет», 0 304 86 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному», 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет», осуществляется в общеустановленном порядке, предусмотренном Инструкцией № 157н, с применением счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Отражение исправления ошибки прошлых лет в регистрах учета и отчетности

Журнал операций (ф. 0504071)

Поскольку в сформированных бухгалтерских записях Дебет 101.11.310, Кредит 304.86.731; Дебет 304.86.831, Кредит 106.11.310 присутствует специальный счет исправления ошибок прошлых лет 304.86, они будут отнесены в журнал 8-ош «Журнал операций по прочим операциям (исправление ошибок прошлых лет)» датой исправления ошибки (сентябрь 2019 года), рис. 3.

Рис. 3

Для забалансовых счетов не предусмотрены специальные счета исправления ошибок, поэтому бухгалтерская запись по забалансовому счету 01.11 не отражается в специальном журнале 8-ош «Журнал операций по прочим операциям (исправление ошибок прошлых лет)».

Главная книга (ф. 0504072)

В оборотах Главной книги (ф. 0504072) исправительные бухгалтерские записи отражаются в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей (сентябрь 2019) как обороты отчетного периода.

Исправительные бухгалтерские записи по балансовым счетам не включаются в обороты регламентированной бухгалтерской отчетности отчетного года (в рассматриваемом примере за 2019 год), а включаются как входящие остатки на начало отчетного года (по состоянию на 01.01.2019).

Сведения об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503173)

Согласно пункту 170 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н в ред. приказа Минфина России от 30.11.2018 № 244н, показатели по соответствующим строкам графы 6 Сведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173) формируются на основании оборотов по исправлению ошибок прошлых лет, отраженных в обособленном регистре бухгалтерского учета (Журнале по прочим операциям (ф. 0504071).

Показатели дебетовых (кредитовых) оборотов по исправлению ошибок прошлых лет по счетам, которые в соответствии с правилами ведения бюджетного учета подлежат закрытию при завершении финансового года на финансовый результат прошлых отчетных периодов (счет 401300000) отражаются в графе 6 по строке 570 «Финансовый результат экономического субъекта» Сведений (ф. 0503173), см. рис. 4.

Рис. 4

Показатели соответствующих счетов бюджетного учета, отражаемые в отчетах (сведениях) на начало отчетного периода (входящие остатки), корректируются на величину изменений, отраженных в графе 6 Сведений (ф. 0503173), относительно показателей на конец финансового года, предшествующего отчетному периоду (показателей входящих остатков по данным бухгалтерского учета за отчетный период).

Показатели изменений (оборотов по увеличению, уменьшению) активов, обязательств, доходов, расходов, повлиявших на изменения показателей вступительного баланса (графа 6 Сведений (ф. 0503173) в результате исправления ошибок прошлых лет), не включаются в показатели увеличений, уменьшений (оборотов) активов и обязательств, доходов, расходов, отражаемых в отчетах (сведениях) за отчетный период.

На основании показателей, отраженных в графе 8 Сведений (ф. 0503173), осуществляется корректировка входящих остатков в бухгалтерской (финансовой) отчетности по соответствующим счетам бюджетного учета на начало финансового года, по которым осуществлен пересчет показателей отчетности в связи с выявленными ошибками порядка формирования бюджетной отчетности.

В «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8» редакции 2 при заполнении регламентированного бухгалтерского отчета Ф. 0503173, Изменение валюты баланса (действует с 2018) обороты со специальными счетами исправления ошибок прошлых лет учитываются в графе 6 по коду причины 03 «Исправление ошибок прошлых лет».

Для удобства пользователей в таблице Отчета Ф. 0503173 в графах, в том числе по коду причин, под номером причины выведено наименование причины изменения валюты баланса, которое не выводится в печатной форме бланка.

В рассматриваемом Примере обороты исправления ошибки прошлых лет – сторно принятия к учету объекта ОС – отражаются на начало отчетного периода как уменьшение входящих остатков по счету 101.00 (стр. 010) и как увеличение входящих остатков по счету 106.00 (стр. 120), рис. 4.

Обороты по специальному счету исправления ошибок 304.86 учитываются в строке 570 «Финансовый результат экономического субъекта». Поскольку обороты по этому счету в учете отражены дважды – по дебету и кредиту, итоговый показатель в строке будет равен нулю.

Баланс (ф. 0503130)

В Балансе главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130) за 2019 год (исправление ошибки отражено датой обнаружения ошибки – 01.09.2019) сумма входящих остатков основных средств по счету 101.00 на начало 2019 будет скорректирована в сторону уменьшения на 1 000 000,00 руб. из-за исправления ошибки прошлых лет и будет отражена по строке 010:

• в графе 3 «На начало года, бюджетная деятельность, всего» – в сумме ноль;
• в служебной графе 3б «На начало года, бюджетная деятельность, исправление ошибок прошлых лет» – в сумме -1 000 000,00 руб.

Сумма входящих остатков вложений в нефинансовые активы (НФА) по счету 106.00 на начало 2019 будет скорректирована в сторону увеличения на 1 000 000,00 руб. из-за исправления ошибки прошлых лет и будет отражена по строке 120 (рис. 5):

• в графе 3 «На начало года, бюджетная деятельность, всего» – в сумме 1 000 000,00 руб.;
• в служебной графе 3б «На начало года, бюджетная деятельность, исправление ошибок прошлых лет» – в сумме 1 000 000,00 руб.

Рис. 5

Остатков по специальному счету исправления ошибок 304.86 нет, поскольку операции были отражены по дебету и кредиту счета в одинаковых суммах.

Для удобства заполнения и анализа в Отчете ф. 0503130 графы начальных остатков (3, 4) разделены на две подграфы:

• остатки на начало года (3а, 4а);
• исправление ошибок прошлых лет (3б, 4б).

При автозаполнении в графах 3а, 4а отражаются остатки по счетам на начало года, в графах 3б, 4б – обороты по счетам в корреспонденции со служебными счетами 304 84, 304 86, 304 94, 304 96, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29.

Сведения о движении нефинансовых активов (ф. 0503168)

Согласно пункту 166 Инструкции № 191н в показатели, формируемые в графах 5-10 Сведений о движении нефинансовых активов (ф. 0503168), не включаются показатели изменения нефинансовых активов, сформированные в корреспонденции со счетами, предназначенными для отражения ошибок прошлых лет (при исправлении ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде).

В «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8» редакции 2 при заполнении регламентированного бухгалтерского отчета Ф. 0503168, Сведения о движении НФА (действует с 2018) бухгалтерские записи исправления ошибок прошлых лет учитываются как входящие остатки в графе 4 «Наличие на начало года, всего» и служебных графах 4а «остаток на начало года», 4б «исправление ошибок прошлых лет» и не учитываются в оборотах – в графах 5-10.

В рассматриваемом Примере сумма входящих остатков основных средств по счету 101.11 на начало 2019 скорректирована в сторону уменьшения на 1 000 000,00 руб. из-за исправления ошибки прошлых лет. По строке 011 «Жилые помещения» (рис. 6):

• в графе 4 «На начало года, всего» – отражается сумма остатка с учетом исправления ошибки прошлых лет в сумме ноль;
• в служебной графе 4а «Начало года, остаток на начало года» – отражается сумма остатка по счету 101.00 в сумме 1 000 000,00 руб., т. е. без учета исправления ошибок прошлых лет;
• в служебной графе 4б «На начало года, исправление ошибок прошлых лет» – отражается сумма исправления ошибок прошлых лет по счету 101.00 (в корреспонденции со специальными счетами исправления ошибок) в сумме -1 000 000,00 руб.

Рис. 6

Сумма входящих остатков вложений в основные средства по счету 106.11 на начало 2019 будет скорректирована в сторону увеличения на 1 000 000,00 руб. из-за исправления ошибки прошлых лет и будет отражена по строке 071 «Вложения в основные средства – недвижимое имущество»:

• в графе 4 «На начало года, всего» – отражается сумма остатка с учетом исправления ошибки прошлых лет в сумме 1 000 000,00 руб.;
• в служебной графе 4а «Начало года, остаток на начало года» – отражается сумма остатка по счету 101.00 в сумме ноль, т. е. без учета исправления ошибок прошлых лет;
• в служебной графе 4б «На начало года, исправление ошибок прошлых лет» – отражается сумма исправления ошибок прошлых лет по счету 101.00 (в корреспонденции со специальными счетами исправления ошибок) в сумме +1 000 000,00 руб.



9.1. Регистры бухгалтерского учета

Под техникой бухгалтерского учета понимается способ его
ведения, т.е. способ регистрации учетной информации, осуществляемый
вручную или с использованием средств автоматизации с применением учетных
регистров. Регистры бухгалтерского учета предназначены для
систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету
первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в
бухгалтерской отчетности. Правильность отражения хозяйственных операций
в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и
подписавшие их. Содержание регистров внутренней бухгалтерской отчетности
является коммерческой тайной, за разглашение которой соответствующие
лица несут ответственность, установленную законодательством Российской
Федерации.

Итак, все хозяйственные операции отражаются в учетных
регистрах. Они ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных
карточках, в виде машинограмм, а также на машинных носителях информации.
При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях должна
быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители
информации. Формы регистров разрабатываются и рекомендуются
Министерством финансов РФ, органами, которым федеральными законами
предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными
органами исполнительной власти, а также организациями при соблюдении ими
общих методических принципов бухгалтерского учета.

Учетные регистры – это таблицы специальной формы,
предназначенные для регистрации хозяйственных операций. Они разделяются
по внешнему виду, объему содержания операций, характеру записей и
строению (рис.9.1).

Рис.9.1. Классификация учетных регистров

По внешнему виду учетные регистры могут быть
представлены в виде бухгалтерских книг, карточек и свободных листов.

Бухгалтерские книги – это сброшюрованные учетные
таблицы (листы бумаги) со специальной графовкой. Они применяются для
учета в бухгалтерии по местам производства (цехи, бригады, склады и
т.п.). Все страницы в бухгалтерской книге нумеруются, а в конце книги
ставится подпись главного бухгалтера и указывается количество страниц.
Наиболее распространенные книги Главная и складского учета.

Учет в книгах имеет целый ряд недостатков; в них затруднено
разделение труда между счетными работниками. Например, если счетный
работник, производящий записи в какой-либо книге, не успевает внести в
большое количество записей, то другие работники бухгалтерии лишены
возможности помочь ему на этом участке работы. При большом объеме
бухгалтерские книги становятся громоздкими, что тормозит рост
производительности труда работников бухгалтерии. Счетный работник
вынужден: затрачивать много времени на перелистывание книги, отыскивая
нужные места или делая какие-либо выборки. Кроме того, при книжном учете
невозможно использовать высокопроизводительную вычислительную технику.

Все перечисленные недостатки отсутствуют при использовании
карточек и отдельных листов.

Карточки – это отдельные листы, разграфленные для
нужд учета, изготовленные из бумаги или картона стандартного размера,
которые можно хранить в специальных запирающихся ящиках. Карточки
(совокупность карточек) разбиваются на необходимые разделы картонными
разделителями, к которым прикрепляются металлические указатели
(индикаторы) разных цветов и размеров. На этих индикаторах надписываются
номера и названия счетов и другие необходимые обозначения, что
обеспечивает быстроту нахождения в картотеке нужной карточки. Каждая
картотека закрепляется за определенным счетным работником, отвечающим за
сохранность карточек и правильность производимых в них записей. В
нерабочее время картотека запирается на ключ. При открытии карточки
регистрируются в особом реестре, где каждой из них присваивается свой
порядковый номер, это позволяет в любой момент проверить наличие всех
карточек.

Применение карточек способствует внедрению механизированных
средств учета. Они очень удобны для копировальных записей и всякого рода
группировок учетных данных. Недостаток карточных регистров заключается в
том, что при желании их легко изъять из картотеки и заменить другими;
возможна также утеря карточек, однако систематические наблюдения за их
наличием при помощи реестра карточек позволяют своевременно обнаружить
их утерю. Наиболее распространены три вида карточек: контокоррентные
(имеют колонки дебета и кредита); материальные (имеют графы прихода,
расхода и остатка материальных ценностей с указанием количества и
суммы); многоколонные (содержат несколько колонок).

Свободные листы представляют собой разновидность
карточных учетных реестров; отличие состоит лишь в способе хранения.
Если карточки хранятся в картотеке, то отдельные листы находятся в
специальных регистраторах (папках). В любой момент каждый лист может
быть вынут из регистратора для записей, подсчета, выборок и т.п.
Отдельные листы применяются для ведения журналов, ведомостей и
машинограмм.

По характеру записей учетные регистры делятся на
хронологические, тематические и комбинированные. Хронологические
регистры применяются для регистрации всех документов в порядке их
поступления но без определения по счетам. Хронологическая запись
производится в специальных регистрационных журналах или реестрах, ее
цель – обеспечить контроль за сохранностью документов, поступивших в
бухгалтерию и правильностью записи в них. Хронологическая регистрация
используется также для наведения справок (например, регистрационный
журнал, кассовая книга, журнал учета поступивших грузов, опись
инвентарных карточек по учету основных средств).

Систематические регистры ведутся для группировки
бухгалтерских записей по синтетическим и аналитическим счетам. Например,
Главная книга ведется в бухгалтерии при мемориально-ордерной форме учета
для группировки операций по синтетическим счетам.

Комбинированные регистры сочетают хронологические и
систематические записи. Примером являются книга Журнал-Главная, а также
большинство журналов-ордеров и ведомостей.

По объему содержания операций учетные регистры
делятся на синтетические и аналитические.

Регистры синтетического учета открываются для
ведения синтетических счетов (без пояснительного текста, с указанием
только даты, номера и суммы бухгалтерской проводки). Иногда приводится
краткий пояснительный текст (например, Реестр счетных документов,
Главная книга и Журнал-Главная).

Регистры аналитического учета служат для отражения
показателей аналитических счетов и контроля за наличием и движением
каждого вида материальных ценностей.

По строению регистры подразделяются на
односторонние, двухсторонние, многографные, линейные и шахматные.

Односторонние регистры – это различные карточки для
учета материальных ценностей, расчетов и других операций. В них
объединены отдельные графы дебетовых и кредитовых записей. Учет ведется
на одном листе в денежных, натуральных или одновременно в обоих
измерителях. Односторонние регистры применяются в синтетическом и
аналитическом учете. Они имеют следующий вид:

Дата	№	Текст операций	Приход (дебет)	Расход (кредит)	Сальдо	Подпись

Двухсторонние регистры применяются в основном при
ведении учета в книгах. Счет открывается на двух развернутых страницах
книги (на левой странице – дебет, на правой – кредит). Двухсторонние
регистры используются в синтетическом и аналитическом учете только при
ручном способе учета. В них имеется место для записи текста операций.
Двухсторонний регистр имеет следующую форму:

Дебет		Кредит
Дата	№	Текст операций	Сумма	Дата	№	Текст операций	Сумма

Многографные регистры используются для отражения
дополнительных показателей внутри аналитического учета. Так, учет
движения материалов отражается в целом по организации, в разрезе
отдельных материально ответственных лиц, по подразделениям и в разрезе
статей затрат и т.д.

Линейные регистры – разновидность многографных
регистров; здесь каждый аналитический счет отражается только на одной
строке, что позволяет разделить синтетический счет на неограниченное
количество аналитических счетов (это невозможно при вертикальном
графлении). Например, в журнале-ордере № 7 каждый аванс, выданный
подотчетному лицу, и все расчеты по нему отражаются на отдельной строке.

Шахматные регистры используются для одновременного
отражения суммы по дебету одного счета и кредиту другого. Каждая сумма
записывается на пересечении строки и графы. Примером могут служить
некоторые журналы-ордера: 10, 10/1, 11, 13 и др. и Главная книга (она
нашла широкое применение на малых предприятиях).

9.2. Исправление ошибок в документах и в учетных регистрах

Документы и учетные регистры необходимо вести аккуратно.
Как в текстовой части, так и в цифровых данных помарки и подчистки не
допускаются. При хранении регистров бухгалтерского учета должна
обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Для
исправления ошибочных записей в бухгалтерском учете применяется
несколько способов. Корректурный способ заключается в
зачеркивании неправильного текста или суммы и надписании над зачеркнутым
правильного текста или суммы. Зачеркивание производится одной чертой
так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. При этом надо зачеркивать
всю сумму, даже если ошибка допущена только в одной цифре. Исправление
ошибки должно быть оговорено и подтверждено: в документе – подписями
лиц, подписавших документ; учетных регистрах и табуляграммах – подписью
лица, производившего исправление. Оговорка дается на полях книги,
карточки, журнала-ордера, против строки исправленной записи. В
документах, оформляющих денежные операции, кассовых ордерах, чеках,
банковских платежных требованиях и поручениях исправления, даже и
оговоренные, не допускаются. Эти документы при наличии в них ошибок
подлежат замене новыми. Порядок исправления в банковских документах
устанавливается правилами банка.

Корректурным способом пользуются для исправления ошибок,
допущенных в результате описок, неправильного подсчета итогов, а также
записи операции не в тот учетный регистр, который указан в бухгалтерской
проводке. Этот способ применим, если ошибки обнаружены в регистрах
журнально-ордерной формы счетоводства до проставления в них итогов, а
также в учетных регистрах мемориально-ордерной формы учета – до
представления бухгалтерского баланса и если их исправление не требует
изменения мемориального ордера. После перенесения итогов регистра в
Главную книгу никакие исправления не допускаются. В этом случае на сумму
допущенной ошибки бухгалтерия оформляет справку, данные которой заносят
в Главную книгу отдельной строкой; эти справки хранятся обособленно при
соответствующих учетных регистрах.

Дополнительная проводка применяется, когда в
регистрах записана сумма меньше действительной. Она используется:

• если корреспонденция счетов указана правильно, но в меньшей сумме,
  чем следовало;
• фактическая себестоимость продукции (изделия) выше нормативной
  (плановой).

Пример. Из кассы организации выплачена заработная плата в
размере 5400 тыс.руб. Вместо этой суммы в учете ошибочно отражена сумма
5000 тыс.руб. В качестве оправдательного документа составляется справка
о допущенной ошибке, на основании которой дополнительно производится
запись обычными чернилами на сумму 400 тыс.руб. На счетах это выглядит
так:

тыс.руб.

Д	Счет 50 «Касса»	К
С1	5400	1) Ошибочно	5000
2) Дополнительная запись	400
Итого правильно	5400

Д	Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	К
1) Ошибочно	5000	С1	5400
2) Дополнительная запись	400
3) Итого правильно	5400

Таким образом, сумма обеих проводок правильно отражает
произведенную операцию в размере действительно выданных из кассы
денежных средств 5400 тыс.руб. (5000+400).

Пример. Оприходована продукция по нормативной (плановой)
себестоимости на сумму 14000 руб. Фактическая себестоимость
оприходованной продукции составила 14500 руб. В этом случае записи в
бухгалтерском учете будут выглядеть так:

Д	Счет 20 «Основное производство»	К
Фактическая себестоимость продукции	1) 14000
14500	2) 500

Д	Счет 43 «Готовая продукция»	К
1) 14000
2) 500

Следовательно, в конце месяца оприходованная продукция по
нормативной (плановой) себестоимости доведена до фактической способом
дополнительной записи (14500 руб.).

Способ «красное сторно» (отрицательная
запись) применяется для исправления ошибочной корреспонденции счетов или
большей, чем следовало, суммы. Исправительная проводка или сумма
записывается учетные регистры красными чернилами. При подсчетах суммы,
записанные красными чернилами, не прибавляются, а вычитаются из итогов.
Следовательно, красная сторнировочная запись полностью аннулирует
запись, и одновременно обычными чернилами составляется проводка,
правильно отображающая произведенную операцию. При помощи способа
«красное сторно» исправляются ошибки до и после подсчета итогов, в том
числе и ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах.

Пример. С расчетного счета в кассу перечислено 9000 руб.
Эта операция оформлена ошибочно и вместо корреспонденции:

Д-т сч.50 «Касса» К-т сч.51 «Расчетные счета» – 9000 руб.

допущена такая неправильная корреспонденция:

1) Д-т сч.50 «Касса» К-т сч.52 «Валютные счета» – 9000 руб.

Для исправления допущенной ошибки составляются две
проводки, из которых в первой повторяется красными чернилами
неправильная корреспонденция:

2) Д-т сч.50 «Касса» К-т сч.52 «Валютные счета» – 9000 руб.,

а во второй обычными чернилами приводится правильная
корреспонденция:

3) Д-т сч.50 «Касса» К-т сч.51 «Расчетные счета» – 9000
руб.

Эти записи на счетах будут выглядеть так:

Д	Счет 50 «Касса»	К
1) 9000
2) 9000
3) 9000

Д	Счет 51 «Расчетные счета»	К
С1 100000	3) 9000

Д	Счет 52 «Валютные счета»	К
С1 150000	1) 9000
	2) 9000

Способ «красное сторно» применяется и при корректировке
нормативной (плановой) себестоимости продукции до фактической, если
фактическая себестоимость продукции ниже нормативной (плановой).

Пример. Оприходовано продукции на сумму 50000 руб. В конце
месяца фактическая себестоимость оприходованной продукции составила
47000 руб. Записи на счетах будут выглядеть следующим образом:

Д	Счет 20 «Основное производство»	К
Фактическая себестоимость продукции	1) 50000
47000	2) 3000

Д	Счет 43 «Готовая продукция»	К
1) 50000
2) 3000

Как видно из примеров, суммы, записанные красными
чернилами, выдаются из итогов как отрицательные и тем самым аннулируются
ошибочно сделанные записи и нормативная (плановая) себестоимость
доводится до фактической.

9.3. Формы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет ведется в многочисленных регистрах. Для
учетной регистрации используются в разных сочетаниях книги, карточки,
журналы-ордера, ведомости и отдельные листы, записи в которых могут
производиться в различной последовательности. Все это приводит к
образованию разнородных форм бухгалтерского учета.

Под формой бухгалтерского учета понимается совокупность
учетных регистров, предопределяющих связь синтетического и
аналитического учета, методику и технику регистрации хозяйственных
операций, технологию и организацию учетного процесса.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от
другой, являются:

• взаимосвязь хронологических и систематических регистров
  синтетического и аналитического учета;
• последовательность и способы записей в учетные регистры;
• степень использования средств механизации и автоматизации в
  бухгалтерском учете.

В настоящее время применяется несколько форм бухгалтерского
учета: Журнал-Главная, упрощенная форма для малых предприятий,
мемориально-ордерная, журнально-ордерная и формы учета в условиях
компьютерной обработки данных¹.

Форма бухгалтерского учета Журнал-Главная –
одна из книжно-карточных форм учета; она ведется в организациях с
небольшим объемом производства, в отдельных учреждениях и некоторых
финансовых органах. Характерная особенность этой формы – регистры для
хронологической и систематической записи по счетам синтетического учета
объединены в одной комбинированной книге – Журнал-Главная. Остальной
учетный процесс почти не отличается от порядка учетной регистрации,
применяемой при мемориально-ордерной форме учета.

В первых трех графах книги записываются дата, номер статьи
и суммы оборота. Эта часть называется журналом хронологической записи
документов. Вторая часть, т.е. последующие графы, в которых расположены
все счета синтетического учета и где систематически записываются
хозяйственные операции, называется Главной книгой. Такое построение
регистров делает учет наглядным и легко обозримым.

Операции в Журнал-Главную записываются непосредственно с
первичных или сводных документов либо на основании составленных
мемориальных ордеров. При каждой бухгалтерской проводке при регистрации
присваивается порядковый номер и отводится одна строчка для записи.
Вначале месяца в Журнал-Главную переносят сальдо по синтетическим
счетам; затем записываются операции, подсчитываются обороты по дебету и
кредиту счетов и выводят сальдо на конец месяца. Таким образом, счета
закрываются после записи сальдо на 1-е число последующего месяца.
Аналитический учет при этом ведется в книгах или карточках. По
аналитическим счетам составляются оборотные ведомости, которые сверяются
с данными синтетического учета (табл.9.1.).

Таблица 9.1.Журнал-Главная

№ п/п	Дата	Сумма оборотов по статьям	Номера и наименования счетов
10 «Материалы»	50 «Касса»	51 «Расчетные счета»	И т.д.
дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит

К достоинствам формы бухгалтерского учета Журнал-Главная
можно отнести следующее:

• наглядность записи в синтетическом учете обеспечивает удобство их
  обозрения и проверки;
• вместо двух синтетических регистров – Регистрационного журнала и
  Главной книги, которые заполняются при мемориально-ордерной форме
  учета, ведется один комбинированный регистр-книга «Журнал-Главная»;
• баланс составляется непосредственно на основании записей в книге
  «Журнал-Главная», так что отпадает необходимость составления оборотной
  ведомости по синтетическим счетам.

Простота учетной работы позволяет использовать счетных
работников с менее высокой квалификацией, чем при других формах учета.

Однако эта форма имеет некоторые недостатки: она применима
только в организациях с небольшим количеством синтетических счетов, где
большой объем учетной работы (подсчет итогов, сверки показателей и др.)
проводится по окончании месяца; операции в ней отражаются только на
синтетических счетах, необходимых для составления баланса, что
затрудняет контроль за правильностью записей в аналитическом учете.

Рис.9.2. Форма бухгалтерского учета Журнал-Главная

9.4. Упрощенная форма бухгалтерского учета для малых организаций²

Форма Журнал-Главная в последнее десятилетие потеряла свое
значение и практически не применялась. Переход экономики на рыночные
отношения привел к образованию организаций с различными формами
собственности, видами деятельности и размерами производства. Появились
малые организации с простым процессом производства и работ, имеющие
имущество, а также малые организации непроизводственной сферы,
совершающие незначительное количество хозяйственных операций и не
имеющие имущества в собственности. В этих условиях форма Журнал-Главная
получила дальнейшее развитие под названием упрощенной формы
бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (в
дальнейшем – малые организации).

Согласно Федеральному закону «О государственной поддержке
малого предпринимательства в Российской Федерации» субъектами малого
бизнеса могут выступать юридические и физические лица. К ним относятся
организации, в которых средняя численность работающих не превышает: в
промышленности, строительстве и на транспорте – 100 человек; в сельском
хозяйстве и научно-технической сфере – 60; в розничной торговле и
бытовом обслуживании населения – 30; в оптовой торговле и остальных
отраслях, а также при осуществлении других видов деятельности – 50
человек. Кроме того, закон предусматривает, что доля участия других
юридических и физических лиц в их уставном капитале не должна превышать
25%.

Во исполнение этого Закона Министерство финансов РФ
приказом «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета
субъектов малого предпринимательства» от 21 декабря 1998 г. № 64н
утвердило порядок и применение регистров бухгалтерского учета. Малая
организация ведет бухгалтерский учет в соответствии с едиными
методологическими основами и правилами, установленными Федеральным
законом «О бухгалтерском учете»; Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ (1998 г.); положениями по
бухгалтерскому учету, регулирующими порядок учета различных объектов
учета; новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности и другими документами.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в малой
организации несет руководитель организации. Бухгалтерский учет
осуществляется бухгалтерией, являющейся ее самостоятельным структурным
подразделением (службой), возглавляемой главным бухгалтером. В малой
организации, не имеющей бухгалтерской службы, бухгалтерский учет и
отчетность могут вестись специализированной организацией
(централизованной бухгалтерией), соответствующим специалистом на
договорных началах или работником, уполномоченным на это письменным
распоряжением руководителя. Малая организация самостоятельно выбирает
форму бухгалтерского учета исходя из потребностей своего производства и
управления, их сложности и численности работников. При этом она может
самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета
к специфике своей работы при соблюдении:

• единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей
  ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной
  записи;
• взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета;
• сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах
  бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;
• накопления и систематизации данных первичных документов в разрезе
  показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной
  деятельностью малой организации, а также для составления бухгалтерской
  отчетности.

Малой организации с простым технологическим процессом
производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, имеющей
незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более
300 в месяц), рекомендуется применять упрощенную форму бухгалтерского
учета. Для организации учета по этой форме здесь используется рабочий
план счетов бухгалтерского учета, составленный на основе нового типового
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
(табл.9.2).

Упрощенная форма бухгалтерского учета малой организацией
может вестись двумя способами.

Таблица 9.2.Рабочий план счетов бухгалтерского
учета малой организации³

Раздел	Наименование счета	Номер счета	Счета активные (А), пассивные (П), активно-пассивные (А-П)
Раздел I. Внеоборотные активы	Основные средства	01	А
Амортизация основных средств	02	П
Вложения во внеоборотные активы	08	А
Раздел II. Производственные запасы	Материалы	10	А
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	19	А
Раздел III. Затраты на производство	Основное производство	20	А
Раздел IV. Готовая продукция и товары	Товары	41	А
Готовая продукция	43	А
Раздел V. Денежные средства	Касса	50	А
Расчетные счета	51	А
Валютные счета	52	А
Специальные счета в банках	55	А
Финансовые вложения	58	А
Раздел VI. Расчеты	Расчеты с поставщиками и подрядчиками	60	П
Расчеты с покупателями и заказчиками	62	А
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам	66	П
Расчеты по налогам и сборам	68	А
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению	69	П
Расчеты с персоналом по оплате труда	70	П
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	76	А-П
Раздел VII. Капитал	Уставный капитал	80	П
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	84	А
Раздел VIII. Финансовые результаты	Продажи	90	П
Прочие доходы и расходы	91	П
Прибыль и убыток	99	П

1. Простая форма бухгалтерского учета. Сущность ее состоит
в том, что регистрация первичной документации, распределение сумм
совершенных операций по счетам, которые являются регистром
аналитического и синтетического учета, а также определение себестоимости
продукции (работ услуг) и финансового результата производятся в одном
бухгалтерском регистре – книге учета хозяйственных операций ф. № К-1.
Форма книги по объему применяемых счетов не фиксирована, каждая малая
организация самостоятельно определяет необходимое количество счетов,
которые используются в учете и отражаются в этой книге. Кроме того, для
учета расчетов по оплате труда, по подоходному налогу, с бюджетом
ведется ведомость учета заработной платы (ф.В-8).

Малая организация может вести книгу учета хозяйственных
операции виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости
используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме
книги (журнала) в которой учет операций совершается в течение всего
отчетного года. В этом случае она должна быть прошнурована и
пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в
ней страниц, которое заверяется подписями руководителя и главного
бухгалтера, а также оттиском печати малого предприятия. Ведение книги не
исключает использования в установленном порядке и других форм учета:
кассовой книги, журнала регистрации приходных и расходных кассовых
документов; лицевых счетов по заработной плате и др.

Порядок заполнения регистров по простой форме
бухгалтерского учета представлен на рис.9.3.

Рис.9.3. Схема бухгалтерского учета по простой форме

Малая организация может применять простую форму
бухгалтерского учета:

• если отсутствуют собственные основные средства;
• поступления материалов незначительны и полностью используются на
  производство продукции (работ, услуг) в отчетном месяце;
• расчеты с покупателями за проданную продукцию, а также с
  поставщиками и подрядчиками за полученные материальные ценности,
  выполненные работы и услуги ведутся сразу по факту совершения операции,
  т.е. отсутствуют соответствующие задолженности на конец месяца;
• имеет место простое производство с ежемесячной продажей продукции
  без наличия незавершенного производства, работа по заказам;
• не осуществляется авансирование поставщиков по их затратам;
• возможен учет доходов и расходов на основе полученных и уплаченных
  наличных денежных средств.

2. Форма бухгалтерского учета с использованием регистров
бухгалтерского учета имущества малой организации рекомендуется малым
организациям, имеющим на балансе собственные основные средства,
определенные запасы материалов и ведущим расчет с покупателями и
поставщиками с предварительной или последующей оплатой счетов. В
качестве учетных регистров применяются восемь ведомостей (от В-1 до В-8)
для учета имущества организации и источников его образования и одна
шахматная ведомость (В-9) для обобщения данных этих ведомостей и
проверки правильности произведенных в них записей по счетам
бухгалтерского учета. Второй способ ведения бухгалтерского учета
предусматривает следующий порядок записей (см. рис.9.4.).

Рис.9.4. Порядок заполнения форм бухгалтерского учета с
использованием ведомостей.

9.5. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета

Мемориально-ордерная форма счетоводства получила своё
название от мемориального ордера, которым завершается обработка
первичных элементов. При этой форме учета на каждую хозяйственную
операцию (или группу операций, объединенных в сводном документе)
составляется мемориальный ордер. Характерная особенность этой формы
учета – поступающие в бухгалтерию документы на протяжении определенного
периода накапливаются и регистрируются в группировочных и накопительных
ведомостях по группам однородных хозяйственных операции. На основании
сгруппированных документов каждая бухгалтерская проводка оформляется
отдельным мемориальным ордером, к которому прикрепляются все относящиеся
к данной проводке документы, как первичные, так и сводные. В
мемориальном ордере указываются его номер краткое содержание операций,
дебет и кредит счетов, сумма операций (табл.9.3).

Таблица 9.3.Мемориальный ордер за май 200_ г.

Основание (ссылка на документы или содержание)	По дебету счета (номер)	По кредиту счета (номер)	Сумма
частная	общая
1	2	3	4	5

Синтетический учет при мемориально-ордерной форме ведут в
двух регистрах – в Регистрационном журнале и Главной книге.

Регистрационный журнал применяется для регистрации
бухгалтерских проводок (мемориальных ордеров), которые записываются в
хронологическом порядке с указанием номера, даты и суммы. В этом журнале
каждому мемориальному ордеру присваивается постоянный порядковый номер.
Нумерация производится отдельно за каждый месяц (табл.9.4).

Таблица 9.4.Регистрационный журнал за сентябрь 200_
г.

Порядковые номера мемориальных ордеров	Дата ордера	Сумма
1	2	3

Затем мемориальные ордера записываются в Главную книгу,
которая имеет развернутую двухстороннюю форму. Для каждого
синтетического счета отводится отдельный разворот двух страниц. В этой
книге записи мемориальных ордеров производят по каждому счету с
указанием корреспондирующих счетов, что позволяет обобщать показатели за
тот или иной период времени. По окончании каждого месяца в Главной книге
подсчитывают итоги оборотов по дебету и кредиту, выводят сальдо по
каждому счету и составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам.

Таблица 9.5.Главная книга. Счет 51 «Расчетные
счета»

Дата	Номер мемориальных ордеров	Кредит счетов	Итого по дебету	Дата	Номер мемориальных ордеров	Дебет счетов	Итого по кредиту
Сч.75 «Расчеты с учредителями»	Сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	Сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»	И т.д.	Сч.50 «Касса»	Сч.58 «Финансовые вложения»	Сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	И т.д.

Аналитический учет при мемориально-ордерной форме ведется
преимущественно на карточках или одновременно на карточках и в книгах.
Записи в регистры аналитического учета производят непосредственно с
первичных или сводных документов, прилагаемых к мемориальным ордерам. По
истечении месяца на счетах аналитического учета подсчитывают итоги сумм
оборотов и составляют оборотные ведомости.

Оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам
взаимно сверяются. Обороты по дебету и кредиту синтетических счетов
сопоставляют с суммой оборота в журнале регистрации мемориальных
ордеров. После сверки и контроля составляют бухгалтерский баланс и
другие отчетные таблицы.

В этой форме удачно сочетается использование книг и
карточек, возможны ежемесячная проверка правильности записей в учетных
регистрах и обнаружение допущенной ошибки, широкое применение разделения
труда счетных работников. Недостаток мемориально-ордерной системы учета
– большой объем учетной работы приходится на конец отчетного периода. По
окончании месяца, перед тем, как сделать отчет, необходимо составить
оборотные ведомости по аналитическим и синтетическим счетам, проверить
правильность записей во всех регистрах и исправить выявленные ошибки.
Это обстоятельство приводит не только к неравномерной нагрузке счетного
персонала в течение месяца, но и к задержке представления бухгалтерской
отчетности. Кроме того, данная форма учета рассчитана в основном на
использование ручного труда и почти не приспособлена к автоматизации.

Порядок записей при мемориально-ордерной форме
бухгалтерского учета представлен на рис.9.5.

Рис.9.5. Порядок заполнения форм бухгалтерского учета
при мемориально-ордерной форме

9.6. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета⁴

Журнально-ордерная форма получила свое название по
основному регистру, используемому при этой форме счетоводства, –
журналу-ордеру. Она широко применяется в организациях различных форм
собственности. В основе ее использования лежит принцип накапливания
данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и
аналитический учет средств и хозяйственных операций по всем разделам
бухгалтерского учета. Накапливание и систематизация данных первичных
документов производится в учетных регистрах, что позволяет отразить все
подлежащие учету средства и хозяйственные операции по их использованию
за отчетный месяц. Это исключает необходимость составления мемориальных
ордеров. Хронологическая и систематическая запись хозяйственных операций
осуществляется одновременно, а оборотные ведомости составляются только
по расчетам, по которым ведутся карточки аналитического учета. Журнал
хронологической регистрации не ведется.

Аналитический и синтетический учет осуществляется, как
правило, совместно в единой системе записей. Карточки аналитического
учета могут быть заведены в виде исключения по некоторым видам расчетов,
по которым имеется значительное количество лицевых счетов. Сохраняются
инвентарные карточки или книги учета объектов основных средств, карточки
или ведомости учета затрат на производство по учету материалов, сортовые
(сальдовые или оборотные) ведомости по учету готовых изделий.

В журнально-ордерной форме счетоводства применяются в
основном два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и
вспомогательные ведомости. Кроме того, в целях обеспечения рациональной
техники обобщения или группировки некоторых учетных данных могут
применяться и специальные разработочные таблицы.

Журналы-ордера – это бухгалтерские регистры, построенные
по шахматному принципу на свободных листах специального разграфления.
Записи в них производятся по мере поступления документов либо итогами за
месяц в зависимости от характера и содержания операции (табл.9.6).

Таблица 9.6.Журнал-ордер № 1 по кредиту счета 50
«Касса» в дебет счетов

Строка №	Дата (или за какие числа)	Номер и наименование счетов	Итого по кредиту
51 «Расчетные счета»	52 «Валютные счета»	57 «Переводы в пути»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	И т. д.

По строению различают два вида журналов-ордеров.
Журналы-ордера первого вида служат для отражения кредитовых
операций по одному синтетическому счету; они являются накопительными
ведомостями, где отражаются кредитовые обороты данного счета или по
каждому первичному документу, или по итогам за день, или по итогам за
более длительный период. Записи в журнале-ордере № 1 производятся
итогами за день на основании отчетов кассира, подтвержденных
приложенными к ним документами (приходными и расходными ордерами или
заменяющими их документами). При незначительном количестве кассовых
документов допускаются записи операций в регистры (производить не
ежедневно, а за 3-5 дней или реже) в целом по нескольким отчетам
кассира. В этом случае в графе «Дата» указываются начальные и конечные
числа, за которые производят записи, например: 1-3, 15-17 и т.д. Итоги
за день (несколько дней) в разрезе корреспондирующих счетов
устанавливаются путем подсчета сумм однородных операций, отраженных в
кассовом отчете или приложенных к нему документах, согласно
бухгалтерской разметке, предварительно проставляемой в отчете кассира
или на документах. На протяжении месяца данные для контроля и
оперативных целей берутся из остатков средств, показанных в отчетах
кассира.

Второй вид журналов-ордеров предназначен для
отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов,
одинаковых по своему экономическому содержанию. В этом случае для
каждого из них в регистре отведен раздел или графа.

В промышленных организациях для учета затрат на
производство наряду с журналом применяются ведомости. Они используются,
когда требующиеся аналитические показатели сложно получить
непосредственно в журналах-ордерах; в таких случаях группировка данных
первичных документов предварительно осуществляется в ведомостях, итоги
которых переносятся в журналы-ордера.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных
ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных
операций: данные первичных документов регистрируются только по кредиту
соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами. В
порядке исключения кассовые операции, операции по расчетному и валютному
счетам в банке регистрируются как по кредиту, так и по дебету счетов,
предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо, чтобы
контролировать и не разобщать кассовые и банковские документы для
записей в различных журналах-ордерах.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся
в Главную книгу (табл.9.7), которая используется для обобщения данных из
журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей
по отдельным счетам и для составления отчетного баланса. В ней
показываются вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по
каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в Главную книгу
одновременно является и регистрацией учетных данных, отраженных в
журналах-ордерах. Текущие обороты приводятся только по счетам первого
порядка. Обороты по кредиту синтетического счета отражаются одной
записью, а обороты по дебету – в корреспонденции с кредитуемыми счетами.
Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге,
осуществляется подсчетом оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы
дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо
должны быть соответственно равны.

Таблица 9.7.Главная книга.Счет №____

Период	Обороты по дебету	Итого по дебету	Обороты по кредиту	Сальдо
с кредита счета №, по журналу-ордеру №	И т.д.	дебет	кредит

Главная книга открывается на год. На каждый счет отводится
один или два листа. Если открываются два листа, то второй лист
используется как вкладной к основному. На основании Главной книги и
части других регистров заполняются баланс и другие формы отчетности.
Преимущество журнально-ордерной формы бухгалтерского учета состоит
прежде всего в возможности ее применения при использовании нового Плана
счетов, поскольку в ней совмещаются хронологические и систематические
записи, а по многим ордерам проводится однократная запись по счетам
синтетического и аналитического учета. Применение журналов-ордеров
позволяет не составлять мемориальные ордера и не вести регистрационный
журнал, создает более равномерную нагрузку учетного персонала, ускоряет
составление необходимой отчетности без каких-либо дополнительных
выборок, обеспечивает ежедневный контроль за правильностью учетных
записей, сокращает и удешевляет учетный труд, создает предпосылки для
применения вычислительной техники и улучшения организации бухгалтерского
учета. Однако эта форма имеет и некоторые недостатки, один из которых –
неполная приспособленность к машинной обработке. Ведение учета по
журнально-ордерной форме требует более высокого уровня подготовки
счетных работников.

Рис.9.6. Схема бухгалтерского учета по
журнально-ордерной форме

Контрольные вопросы

1. Дайте определение понятия «учетные регистры».
2. По внешнему виду кратко охарактеризуйте содержание:
   1. бухгалтерской книги;
   2. карточек;
   3. свободных листов.
3. Раскройте особенности учетных регистров:
   1. по характеру записей;
   2. объему содержания операций;
   3. построению.
4. Назовите способы исправления ошибочных записей в бухгалтерском
   учете. Дайте их характеристику.
5. Что понимается под формой бухгалтерского учета? Перечислите формы.
6. Дайте характеристику формы бухгалтерского учета Журнал-Главная.
7. Какие организации относятся к субъектам малого предпринимательства?
8. Какими законодательными документами регулируется бухгалтерский учет
   в малых организациях?
9. Что представляет собой рабочий план счетов малой организации?
10. Дайте краткое содержание простой формы бухгалтерского учета в малых
    организациях.
11. Приведите порядок составления рабочего плана счетов в малых
    организациях.
12. Дайте краткую характеристику формы бухгалтерского учета с
    использованием регистра имущества в малой организации.
13. Какие учетные регистры (ведомости) бухгалтерского учета имущества и
    обязательств малой организации вы знаете?
14. В чем сущность мемориально-ордерной формы учета?
15. Что собой представляет мемориальный ордер? Назовите недостатки,
    присущие мемориально-ордерной форме учета.
16. Приведите схему бухгалтерского учета по мемориально-ордерной форме.
17. Каково содержание журнально-ордерной формы бухгалтерского учета?
18. Что собой представляет журнал-ордер? Раскройте схему бухгалтерского
    учета по журнально-ордерной форме.

Тесты для программированного контроля

1		Дайте определение понятию «учетные регистры»
Ответы:	1.	Разграфленные таблицы, в которых производятся учетные записи
2.	Книги, приспособленные для регистрации и группировки в них данных о движении имущества и источников его образования, зафиксированных в первичных документах
3.	Журналы-ордера, в которых регистрируются хозяйственные операции
4.	Таблица специальной формы для регистрации хозяйственных операций
2		Как классифицируются регистры бухгалтерского учета по внешнему виду?
Ответы:	1.	Карточки, свободные листы, бухгалтерские книги
2.	Перфокарты, книги, журналы-ордера
3.	Книги, карточки, магнитные ленты
4.	Свободные листы, перфокарты, журналы-ордера
3		Как группируются учетные регистры по характеру записей?
Ответы:	1.	Синтетические, аналитические, шахматные
2.	Шахматные, односторонние, многографные
3.	Линейные, комбинированные, хронологические
4.	Комбинированные, систематические, хронологические
4		Укажите правильную группировку учетных регистров по строению
Ответы:	1.	Линейные, синтетические, аналитические и комбинированные
2.	Односторонние, многографные, линейные, шахматные, двухсторонние
3.	Систематические, односторонние, двухсторонние, шахматные, комбинированные
4.	Шахматные, комбинированные, хронологические, карточные
5		Назовите правильную группировку учетных регистров по объему и содержанию
Ответы:	1.	Хронологические, синтетические, комбинированные
2.	Хронологические, синтетические, аналитические и комбинированные
3.	Синтетические, аналитические
4.	Линейные, многографные, шахматные и комбинированные
6		Как производятся исправления ошибок в журналах-ордерах после перенесения итогов в Главную книгу?
Ответы:	1.	В журнале-ордере зачеркивается ошибочная запись и сверху записывается правильная сумма
2.	Корректурным способом исправляются записи в Главной книге
3.	Если ошибочная сумма меньше правильной, то составляется дополнительная проводка. Если наоборот, то составляется проводка методом «красное сторно»
4.	Исправление записей в учетных регистрах производят путем составления справки, данные которой заносят в Главную книгу отдельной строкой
7		Как можно исправить допущенные в предыдущем отчетном периоде ошибки после представления квартального отчета?
Ответы:	1.	Исправления не производятся
2.	Исправление делается методом дополнительной записи или корректурным способом после письменного разрешения налоговой службы
3.	Исправление производится корректурным способом и сообщается в налоговую службу
4.	Исправление производится методом «красное сторно»
8		Как исправляется следующая ошибочная запись: «По платежной ведомости выдана заработная плата в сумме 20000 руб. – В журнале-ордере № 1 по кредиту счета 50 бухгалтер записал: 200000 руб. Главная книга не составлена»?
Ответы:	1.	Делается сторнировочная запись на сумму 200000 руб.
2.	В денежных документах исправления не допускаются
3.	Исправление производится корректурным способом
4.	Делается сторнировочная запись на сумму 200000 руб. и дополнительная запись на 20000 руб., но в следующем отчетном периоде
9		Что следует понимать под формой бухгалтерского учета?
Ответы:	1.	Совокупность технических средств и учетных регистров, используемых в учете
2.	Совокупность учетных регистров, предопределяющих связи синтетического и аналитического учета, методику и технику регистрации хозяйственных операций, технологию и организацию учетного процесса
3.	Совокупность приемов производства записей в учетных регистрах
4.	Количество применяемых учетных регистров, их назначение, содержание и внешний вид
10		Назовите основные формы, применяемые в бухгалтерском учете России
Ответы:	1.	Упрощенная форма для малых организаций, мемориально-ордерная
2.	Журнально-ордерная, мемориально-ордерная
3.	Автоматизированная, Журнал-Главная
4.	Журнал-Главная, упрощенная форма для малых организаций, мемориально-ордерная, журнально-ордерная и автоматизированная
11		В какой форме бухгалтерского учета применяется Журнал-Главная?
Ответы:	1.	Мемориально-ордерная
2.	Журнально-ордерная
3.	Автоматизированная
4.	Упрощенная форма учета
12		Какие организации относятся к субъектам малого предпринимательства в промышленности, строительстве и на транспорте исходя из численности работающих?
Ответы:	1.	Не более 50 человек
2.	Свыше 100 человек
3.	Не более 100 человек
4.	До 20 человек
13		Какую упрощенную форму бухгалтерского учета имущества малой организации использует бухгалтерский регистр «Книга учета хозяйственных операций» (ф. № К-1)?
Ответы:	1.	При форме бухгалтерского учета с использованием регистров-ведомостей № 2, 3
2.	При использовании регистров-ведомостей бухгалтерского учета № 5 и 6
3.	При использовании ведомостей бухгалтерского учета № 9
4.	При использовании простой формы бухгалтерского учета, но без использования регистров бухгалтерского учета имущества малой организации
14		Какие ведомости используются при форме бухгалтерского учета с использованием регистров?
Ответы:	1.	Ведомости В-1 и В-2
2.	Ведомости В-5 и В-6
3.	Ведомости В-1 и В-9 включительно
4.	Ведомости В-9
15		Является ли шахматная ведомость (В-9) в малой организации регистром синтетического учета и взаимной проверки правильности произведенных записей по счетам?
Ответы:	1.	Не является
2.	Да и нет
3.	Возможно
4.	Является
16		При какой форме бухгалтерского учета применяются Регистрационный журнал и Главная книга?
Ответы:	1.	При журнально-ордерной
2.	При форме учета Журнал-Главная
3.	При упрощенной форме для малых организаций
4.	При мемориально-ордерной
17		Какой признак положен в основу строения журналов-ордеров?
Ответы:	1.	Шахматный
2.	Дебетовый
3.	Кредитовый
4.	Смешанный
18		При какой форме бухгалтерского учета применяются вспомогательные и группировочные ведомости?
Ответы:	1.	При мемориально-ордерной
2.	При форме учета Журнал-Главная
3.	При журнально-ордерной
4.	При упрощенной форме учета для малых организаций

Ответы по результатам тестирования для программированного контроля

Номер и название главы	Номер вопроса	Номер правильного ответа
Глава 9. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета	1	4
2	1
3	4
4	2
5	3
6	4
7	2
8	4
9	2
10	4
11	1
12	3
13	4
14	3
15	4
16	4
17	3
18	3

---

1 См. В.В.Брага, А.А.Левкин. Компьютерные
технологии в бухгалтерском учете на базе автоматизированных систем. –
М.: Издательство «Финстатинформ», 2001.

2 Совершенствование
налогообложения субъектов малого предпринимательства: [Передовая] //
Управление собственностью. 2002. № 2. М.: Изд-во «Современная экономика
и право».

3 В рабочих планах с учетом
размера и специфики финансово-хозяйственной деятельности организации
можно увеличивать или уменьшать количество используемых счетов. При этом
надо учитывать, что выбранная группа счетов должна обеспечивать
детальный учет хозяйственных операций, осуществляемых организацией.

4 С учетом нового Плана счетов
пересмотрены построения большинства журналов-ордеров.

косметическая чистка лица

---

Пользователь, раз уж ты добрался до этой строки, ты нашёл тут что-то
интересное или полезное для себя. Надеюсь, ты просматривал сайт в браузере Firefox,
который один правильно отражает формулы, встречающиеся на страницах. Если тебе понравился
контент, помоги сайту материально. Отключи, пожалуйста, блокираторы рекламы и нажми
на пару баннеров вверху страницы. Это тебе ничего не будет стоить, увидишь ты только
то, что уже искал или ищешь, а сайту ты поможешь оставаться на плаву.

---