Как исправить счет в проводке

Перерасчет налоговых обязательств

В каких случаях подают уточненные декларации

1. Если искажения налоговых обязательств нет

2. Исправление переплаты налога

3. Исправляем недоплату

Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность

1. По НДС

2. По налогу на прибыль

3. По другим налогам

Как оформить уточненную декларацию

Как подавать уточненную декларацию

Сроки подачи уточненненной декларации

Рассчитываем пени

Исправления в бухгалтерском учете этих ошибок влияют на налоговую базу при расчете налогов. Поэтому следует не только осуществить исправительную проводку по исправлению ошибки, но и внести исправления в налоговые расчеты по тем налогам, к искажению которых привела данная ошибка. Причины неправильной уплаты налога могут быть разными:

• неверно сделаны бухгалтерские записи;
• неправильно определена налоговая база;
• использована не та ставка налога;
• неправильно применена льгота по налогу;
• перерасчет одних налогов повлиял на величину других налогов;
• неверно применены налоговые вычеты;
• допущены технические ошибки при заполнении декларации.

В каких случаях подают уточненные декларации

В каких случаях налогоплательщик уточненную декларацию подать обязан, а в каких лишь имеет право на это?

В пункте 1 статьи 81 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога. Таким образом, законодатель достаточно четко выразил свою волю: обязанность вносить изменения в декларацию существует, лишь если в ней занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Подтверждается эта позиция и судами. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.08.2003 по делу N Ф04/3763-1052/А46-2003 специально указал налоговикам, что требовать представления уточненной декларации они могут, только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. Если же недоимки нет, то требование налоговиков о представлении уточненной декларации незаконно.

1. Если искажения налоговых обязательств нет

Примерами таких ошибок могут быть суммы, указанные не в тех строках декларации, одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов, отражение в декларации по НДС разницы между полученными авансами и произведенной по ним отгрузкой и т.п.

Накажут ли за это?

В Налоговом Кодексе нет статьи, которая бы предусматривала санкции за неверное заполнение налоговых деклараций (если только такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога).

Любимая статья налоговиков – 120 НК РФ. Ею они и пугают налогоплательщиков, требуя все правильно отражать, даже если искажения налоговых обязательств нет. Мол, мы Вас можем оштрафовать по статье 120 НК РФ (за неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций). Штраф составит либо 5000 рублей (если декларация неправильно заполнена один раз), либо 15 000 рублей (если вы неверно отразили, к примеру, авансы в нескольких декларациях).

Однако на самом деле ошибка в налоговой декларации, которая не привела к недоплате налога, не является грубыми нарушениями, за которые наказывает статья 120 Налогового кодекса РФ.

В статье 120 НК РФ четко определено, что является грубым нарушением правил учета доходов (расходов) и объектов налогообложения. Это отсутствие счетов-фактур, первичных документов или регистров бухгалтерского учета. Кроме того, если в учете организации будут обнаружены систематические ошибки (допускаемые более двух раз в год), это тоже будет считаться грубым нарушением.

Суды освобождают налогоплательщиков от ответственности за оплошности в оформлении декларации, если налог не занижен. Ведь налоговая декларация не относится к бухгалтерской отчетности, и допущенные в ней ошибки не признаются грубым нарушением правил учета (постановление ФАС ВВО от 11 ноября 2002 г. N А43-6518/02-16-309).

Поэтому, вносить уточнения в этом случае в декларацию или нет – Ваше решение.

2. Исправление переплаты налога

При излишней уплате налога сдача уточненных деклараций является правом организации, а не обязанностью. Другими словами, за то, что вы переплатили налог в бюджет, а потом по каким-либо причинам решили его себе не возвращать, никто вас наказывать не станет. А больше – не меньше. Санкций за излишнюю уплату налога в НК РФ не предусмотрено никаких.

Просто иногда налоговики играют формулировкой пункта 1 статьи 81 НК РФ – “при обнаружении в сданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений”. Уж очень хочется попугать штрафами, ведь судиться пойдет не всякий.

Другое дело, что зафиксировать факт переплаты налога в прошлых периодах для самих налогоплательщиков важно, и они могут воспользоваться своим правом подать уточненную декларацию, а налоговые органы обязаны такую декларацию принять (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Во-первых, переплату можно вернуть или зачесть в счет предстоящей уплаты данного налога или оплачиваемого в аналогичный бюджет (ст. 78 НК РФ). А “во-вторых”, в дальнейшем, при налоговых проверках могут найти ошибки и сказать, что была недоимка по налогу, насчитать пени и штрафы. А зафиксированная переплата налога в этот период может спасти ситуацию.

Итак, если ошибка привела к переплате налогов, то организация, подав исправительную декларацию на основании статьи 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня его подачи (п. 7 и 9 ст. 78 НК РФ). Такое заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты суммы налога.

Заявление о возврате переплаты налога подается в свободной форме (см. рис. 3) или на бланке, который может быть разработан Вашей налоговой инспекцией.

Если в месячный срок налоговые органы не возвратят сумму переплаты, то согласно пункту 9 статьи 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Покажем, как отразить в учете суммы процентов, полученные от налоговых органов в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Пример 4

22 января 2004 года фирма “Весна” подала заявление о возврате НДС в размере 100 000 руб., излишне уплаченного в федеральный бюджет. Руководитель налоговой инспекции принял решение о проведении камеральной проверки. В результате выяснилось, что у фирмы отсутствует задолженность по уплате налогов, сборов и пеней в данный бюджет. Излишне уплаченный налог налоговая инспекция перечислила 15 марта 2004 года на расчетный счет фирмы в банке. Срок возврата излишне уплаченной суммы НДС истек 22 февраля 2004 года.
За период со дня, следующего за днем истечения этого срока, по день возврата (включительно), то есть за период с 23 февраля по 15 марта 2004 года включительно, на сумму излишне уплаченного НДС должны быть начислены проценты. Размер ставки рефинансирования ЦБ РФ равен 16%. Сумма процентов составит 920,54 руб. (100 000 руб. х 16% : 365 дн. х 21 дн.).

Согласно пунктам 4 и 8 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, проценты, начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога, являются прочими внереализационными доходами. Данные доходы принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах (п. 10.6 ПБУ 9/99).

Поскольку эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, то записями в аналитическом учете по счету 91-1 отражена постоянная разница в сумме 920,54 руб.

Руководствуясь пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, организация признает в бухучете постоянную разницу в виде дохода в сумме процентов, начисленных за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога.

Согласно пункту 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно. То есть в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. В рассматриваемом случае постоянная разница может быть отражена в аналитическом учете по счету 91, например, субсчет 91-11.

Дебет 76 (68) Кредит 91 субсчет 11 “Постоянные разницы по прочим доходам”

– 920,54 руб. – отражены проценты, начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога в составе постоянных разниц;

Дебет 51 Кредит 76 (68)

– 100 920,54 руб. (100 000 руб. + 920, 54 руб.) – отражен возврат суммы переплаты и процентов.

С возникновением такой постоянной разницы в бухучете организации признается постоянное налоговое обязательство, которое не приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода по налогу на прибыль (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Им будет являться сумма налога на прибыль, которая определяется из бухгалтерской прибыли. Тем самым определяется налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.

Сумма постоянного налогового обязательства (в рассматриваемом случае это не обязательства фирмы перед бюджетом, а бюджета перед фирмой) отражается по дебету счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” в корреспонденции с кредитом счета 99 “Прибыли и убытки” субсчет “Постоянное налоговое обязательство”.

Дебет 68 Кредит 99

– 220,93 руб. – отражена сумма постоянного налогового обязательства (920,54 руб. х 24%).

Не забудьте, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду).

Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика (рис. 4), но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. О принятом решении вас должны уведомить в течение двух недель со дня подачи заявления.

Необходимо помнить о точке зрения ВАС РФ, который считает, что зачесть излишне уплаченные суммы можно в течение трех лет с момента перечисления налога в бюджет. По истечении указанного срока налогоплательщик утрачивает право на вычетВ отношении зачета излишне уплаченного налога (подробнее читайте здесь).

По закону (п. 5 ст. 78 НК РФ) налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Поэтому при наличии переплаты в один и тот же бюджет, сумма переплаты автоматически может направляться на погашение другого налога, подлежащего уплате в тот же бюджет. Поэтому переплата может Вас спасти. Например, ФАС ЗСО в постановлении от 10.11.2003 № Ф04/5699-1242/А03-2003 указал, что налоговики не вправе штрафовать предприятие, у которого есть переплата. А ФАС СЗО в постановлении от 18.08.2003 № А56-7158/03 помимо этого освободил фирму и от пеней, поскольку переплата у нее возникла еще до того, как истек срок уплаты налога, доначисленного по уточненной декларации.

И все же, чтобы избежать споров, лучше одновременно с уточненной декларацией подать в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаты.

По мнению автора, в случае, когда суммы переплаты незначительные, ее все равно лучше заявить, при этом можно не возвращать денег.Пусть она будет – проверок бухгалтеру не избежать, поэтому ошибки за 3 предшествующих или в следующих годах могут найти, а штрафных санкций будет немного, так как эта сумма переплаты зачтется, тем более, если она будет “висеть” не один год.

Пример 5

Бухгалтер фирмы “Весна” в апреле 2004 года обнаружил, что в Книгу покупок за январь 2004 года и в Декларацию по НДС за этот же период не попала одна из счетов-фактур, соответственно сумма вычетов была занижена, а налог к уплате в бюджет завышен.
Декларацию за январь лучше переделать, принимать к вычету налог по данной фактуре в апреле будет ошибкой.
Во-первых, статья 54 НК РФ обязует производить перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, в нашем случае, в январе.
Во-вторых, уменьшив начисленную сумму НДС в декларации за текущий налоговый период (апрель) на сумму налога, излишне начисленную ранее, фирма фактически занизит налоговую базу за текущий налоговый период.
В-третьих, сдав вместе с декларацией за январь заявление о зачете излишне уплаченной суммы (конечно, если имеется фактическая переплата налога), можно зачесть в соответствии со статьей 78 НК РФ переплату за январь как уплату налога за текущий налоговый период, скажем, за апрель. Или просто задекларировать переплату “в запас”.

Право подать уточненную декларацию не пропадает, даже если налоговые органы уже провели выездную проверку по недоплаченному налогу. Как правило, в таком случае налоговики отказывают в приеме уточненной декларации, мотивируя это тем, что период уже “закрыт”. Суды признают такой подход неверным, отмечая, что никаких запретов на подачу уточненной декларации в таком случае НК РФ не вводит (Постановления ФАС МО от 17.04.2003 по делу № КА-А41/2098-03 и ЗСО от 20.01.2003 по делу № Ф04/232-1601/А27-2002).

3. Исправляем недоплату

Принцип внесения исправлений в налоговую отчетность (п.1 ст.54 НК РФ) отличается от установленного в бухгалтерском учете.

Если фирма обнаружила ошибку за прошлый налоговый период, то пересчитать налоговые обязательства следует в том периоде, в котором вы ошиблись, то есть исправлять нужно именно ту декларацию, которая была составлена неверно. А в декларации текущего периода никаких исправлений не делают. Например, фирма обнаружила в 4 квартале, что занижен налог к уплате, задекларированный в 3 квартале. Нужно уточнить декларацию за 3 квартал.

Это касается не только налогов, исчисляемых за отчетный (налоговый) период, но и налогов, которые начисляют нарастающим итогом с начала года (у которых налоговый период равен году – налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и т. д.). То есть нужно исправлять все промежуточные расчеты, которые были представлены в течение года.

Например, при обнаружении в конце года ошибки в декларации по прибыли за I квартал, нужно сдать уточненный расчет за 1 квартал и последующие отчетные периоды этого налогового периода (за полугодие, 9 месяцев, год). Если бухгалтер исправит только годовую декларацию, то получится, что налог, который, к примеру, необходимо было заплатить еще в начале или середине года, предприятие покажет к начислению только в декабре. И если при документальной проверке сотрудник налоговой службы обнаружит это нарушение, предприятию выпишут штраф за несвоевременную уплату налога – 20 процентов, а также пени.

Поэтому, дабы избежать излишних финансовых потерь, мы рекомендуем вам исправлять все декларации, на составление которых повлияла допущенная ошибка.

Налоговые органы требуют уточнять и дальнейший размер авансовых платежей по налогам. Например, УМНС РФ по г. Москве в письме от 8 июля 2003 г. N 26-12/37012 сообщило, что сумма ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих к уплате во II квартале текущего налогового периода, определяется непосредственно в налоговой декларации за I квартал. Поэтому при представлении уточненной налоговой декларации за I квартал текущего года производится перерасчет суммы ежемесячных авансовых платежей по срокам, установленным для уплаты ежемесячных авансовых платежей во II квартале текущего года.

Конечно, на это можно возразить, что окончательный расчет по “нарастающим” налогам организации производят по итогам года. А авансовые платежи – это лишь промежуточная часть такого расчета. И у налоговиков даже нет права штрафовать и взимать пени за то, что такие платежи уплачены не полностью или не вовремя. Это подтверждает и судебная практика. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10 декабря 2003 г. № Ф03-А04/03-2/2966 указано, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено наказание за неуплату авансовых платежей.

Но чтобы избежать конфликтов с чиновниками, лучше сдавать уточненные декларации по промежуточным декларациям и расчетам.

Если невозможно определить конкретный период, в котором совершена ошибка, то корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором ошибка была выявлена.

Например, фирма в ноябре провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль учитывается в периоде обнаружения, то есть отражается в декларации за ноябрь (или 4 квартал).

Обратите внимание, согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включаются доходы (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Собственно такие строки есть в декларации по налогу на прибыль.

Учитывая требования статьи 54 и 81 НК РФ, в этих статьях и в Декларации идет речь только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно. Эту позицию подтверждает МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ и Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль.

Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность

1. По НДС

Налоговым периодом по НДС (ст. 163 НК РФ) признается календарный месяц или квартал в зависимости от ежемесячных в течение квартала объемов выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога. Если она не превышает один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Если превышает – налоговый период будет месяц.

Поэтому, при обнаружении ошибок уточнения вносятся либо в квартальную, либо в месячную декларацию, которая искажена в результате ошибки.

Неподтверждение экспорта мы рассматривать не будем, это не ошибка, а особенность оформления деклараций.

Чаще всего ошибки допускаются в указании объема выручки, авансов, вычетов. Такой пример автору не хотелось бы приводить. По правилам вместо неправильной декларации на таком же бланке заполняется правильный вариант в полной сумме. Мудрого тут ничего нет.

Мы рассмотрим комплексный пример, который затрагивает НДС и налог на прибыль.

Пример 6

В марте 2004 года производственное предприятие приобрело оборудование. Силами поставщика был осуществлен его монтаж и пусконаладочные работы. Стоимость работ составила 29 500 руб. (в том числе НДС 18% – 4500 руб.).
В апреле 2004 года был подписан акт приема-передачи работ, они были оплачены. В том же месяце оборудование было введен в эксплуатацию и принят к вычету “входной” НДС по приобретенному оборудованию и монтажным работам. Для начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете организация выбрала срок его полезного использования 50 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации – 2% (1 : 50 мес. х 100%).
Стоимость пусконаладочных работ отнесена в состав общехозяйственных расходов – в бухгалтерском учете и в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, – в налоговом. Тогда как по правилам, действующим как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, стоимость таких работ нужно было включить в первоначальную стоимость основного средства (п. 7 и 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Ошибка была обнаружена в июле 2004 г. Декларация по НДС ежемесячная, по прибыли – квартальные.

Необходимо внести следующие исправления:

• учесть в первоначальной стоимости оборудования стоимость пусконаладочных работ – 25 000 руб. (29 500 руб. – 4 500 руб.);
• доначислить амортизацию – 500 руб. (25 000 руб. х 2%) ежемесячно начиная с мая (ввод в эксплуатацию в апреле) в обоих видах учета (п. 21 БУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ);
• исправить данные налогового учета прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией за апрель на сумму 25 000 руб.
• вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, и монтажным работам должен быть осуществлен не в апреле, а в мае, с начала начисления амортизации по объекту (п. 6 ст. 171 НК РФ, п.44.2 методичек по НДС). Следовательно, необходимо уточнить декларации по НДС за апрель и май.
• уточнить сумму авансового платежа по налогу на имущество и расчет по нему (п.1 ст.374, п.1 ст.375, п.2 ст.386 НК РФ),
• уточнить декларацию по налогу на прибыль за 2 квартал.

В бухгалтерском учете в июле необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

– 25 000 руб. – сторнирована стоимость пусконаладочных работ, ошибочно учтенная в составе общехозяйственных расходов;

Дебет 19-3 Кредит 60

– 4 500 руб. – сторнирован “входной” НДС;

Дебет 68 Кредит 19-3

– 4 500 руб. – сторнировано принятие НДС к вычету в апреле;

Дебет 08 Кредит 60

– 25 000 руб. – стоимость пусконаладочных работ учтена в составе внеоборотных активов;

Дебет 19-1 Кредит 60

– 4 500 руб. – отражена сумма НДС по монтажным работам, связанным с оборудованием;

Дебет 01 Кредит 08

– 25 000 руб. – стоимость пусконаладочных работ включена в первоначальную стоимость оборудования;

Дебет 68 Кредит 19-1

– 4 500 руб. – принят к вычету НДС в мае;

Дебет 26 Кредит 02

– 1 500 руб. (25 000 руб. х 2% х 3 мес.) – доначислена амортизация за май – июль 2004 г. со стоимости монтажных работ по оборудованию.

В налоговом учете первоначальную стоимость станка, отраженную в регистре формирования стоимости основного средства, нужно увеличить на 25 000 руб. А сумму, отраженную в регистре прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, – уменьшить на ту же величину. Сумму амортизации, отраженную в регистре начисленной амортизации за май, июнь, и июль необходимо увеличить ежемесячно на 500 руб., всего за 3 месяца на 1 500 руб.

Следует сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2 квартал 2004 года. В ней из числа прочих расходов будет исключена сумма 25 000 руб., одновременно нужно учесть суммы начисленной амортизации за май-июнь 1 000 руб. Таким образом, расходы будут уменьшены на сумму 24 000 руб., с этой суммы следует заплатить налог на прибыль и пени.

Далее уточним сумму авансового платежа по налогу на имущество за 2 квартал с учетом изменения остаточной стоимости оборудования на счете 01 за счет начисленной амортизации. Сдадим уточненный расчет.

Необходимо представить в инспекцию уточненную декларацию за апрель 2004 года и май 2004 года. В титульном листе деклараций по строке “Вид документа” нужно указать код 3/1 (при условии внесения первого уточнения к ранее поданной декларации).

А раздел налоговых вычетов изменится слеующим образом.

В апрельской декларации:

Во-первых, будет отсутствовать вычет по строке 317 “7.7. по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения” на сумму 4 500 руб. по монтажным работам, которые были отнесены на общехозяйственные расходы как услуги сторонних организаций.

Во-вторых, по строке 311 “7.1. по принятым на учет нематериальным активам и (или) основным средствам, не требующим сборки, монтажа, приобретенным по договорам купли-продажи” будет отсутствовать сумма НДС, принятая к вычету по приобретенному оборудованию (в примере она не указана).

И, в- третьих, с учетом этих уточнений, будет скорректирована на их сумму общая сумма налоговых вычетов по строке 310 “7. Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая вычету”.

В уточненной декларации за май “входной” НДС по оборудованию плюс НДС по монтажным работам 4 500 руб. будет указан дополнительно по строке 312 “7.2. по основным средствам, требующим сборки, монтажа, приобретенным по договорам купли-продажи”. Итоговая сумма вычетов по строке 310 увеличится на их сумму.

Следующим шагом будем уплатить недоимку по налогам вместе с соответствующей суммой пеней.

2. По налогу на прибыль

При расчете налогооблагаемой прибыли бухгалтер может допустить две ошибки по сумме доходов: либо занизить, либо завысить доходы фирмы. В первом случае фирма недоплатит, а во втором – переплатит налог на прибыль.

Облагаемая прибыль может быть занижена, если бухгалтер уменьшил доходы фирмы на те затраты, которые при налогообложении прибыли не учитываются. Перечень таких затрат приводится в статье 270 НК РФ. Причем этот перечень не является исчерпывающим. Также не уменьшают прибыль экономически не обоснованные или документально не подтвержденные расходы.

Завышение налогооблагаемой прибыли может произойти, если бухгалтер не учел те или иные расходы, которые уменьшают доходы фирмы.

Нередко из-за ошибок необходимо доначислить не один, а несколько налогов. Чаще всего это происходит, когда организация обнаружила неучтенную выручку от реализации товаров (работ, услуг). При этом нужно доначислить не только налог на прибыль, но и НДС.

Самый сложный случай – когда ошибка затрагивает и доходы, и расходы и влечет доначисление налогов, относимых на финансовый результат. Тогда на сумму доначисленных налогов, относимых на расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, надо уменьшить базу по прибыли того периода, в котором допущена ошибка. Таким образом, прежде чем пересчитывать налог на прибыль, необходимо вычесть из налоговой базы суммы этих доначисленных налогов.

Поскольку эта ошибка затрагивает и корректировки, связанные с ПБУ 18/02, то конкретный пример мы рассматриваем достаточно трудный.

Пример 7

1 декабря 2003 года был введен в эксплуатацию объект основных средств, который используется для нужд управления. Организация применяет разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Исходя из установленных норм, в декабре была начислена амортизация по основному средству в бухгалтерском учете – 4000 руб., в налоговом учете – 2000 руб.
За 2003 год получен доход с учетом начисленного налога на имущество в размере 50 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других расходов, помимо амортизации, не было. Финансовый результат в бухгалтерском учете составил 46 000 руб. (50 000 –
– 4 000), а в налоговом учете – 48 000 руб. (50 000 – 2 000).
Ошибка в начислении амортизации была обнаружена в марте 2004 года, после утверждения годового отчета акционерами.

В бухгалтерском учете осуществлены записи 31.12.2003:

Дебет 99 субсчет “Налог на прибыль” Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 11 040 руб. (46 000 руб. х 24%) – начислен бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) за 2003 год.

Из-за того, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете (4000 руб.) больше суммы начисленной амортизации в налоговом учете (2000 руб.) возникла вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб. (4000 –
– 2000). Умножив ее на ставку налога на прибыль, бухгалтер получил сумму отложенного налогового актива (ОНА).

Эта сумма была отражена проводкой 31 декабря:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 480 руб. (2000 руб. х 24%) – учтена сумма отложенного налогового актива.

Следовательно, к уплате в бюджет за 2003 год был начислен налог на прибыль в размере 11 520 руб. (11 040 +
+ 480) или (48 000х24%).

В 2004 году ошибка была выявлена. Она возникла из-за нарушений пункта 21 ПБУ 6/01 (амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету) и пункта 2 статьи 259 НК РФ (амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию). А в бухгалтерском учете декабря 2003 года амортизация была начислена в месяце принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету.

В результате ошибки в 2003 году была излишне начислена амортизация в размере 4 000 руб., что привело к завышению себестоимости продукции и искажению финансового результата в бухгалтерском учете. В нашем примере финансовый результат составил бы 50 000 руб.

База по налогу на прибыль за 2003 год была занижена на 2 000 руб. (сумма амортизации в налоговом учете), вместо задекларированной суммы 48 000 руб. она составила бы 50 000 руб. (48 000 + 2 000).

Кроме того, искажена величина налога на имущество, поскольку в его расчет включен остаток по счету 01 на
4 000 руб. меньше, чем следовало бы. Уменьшение среднегодовой стоимости имущества за IV квартал 2003 года составило: 4 000 : 2 : 4 = 500 руб. Сумма неуплаченного налога на имущество за IV квартал 2003 года составляет
10 руб. (500 руб. х 2%).

Если фирма внесет уточнения в налоговую декларацию по налогу на имущество за 2003 год, то сумма доначисленного налога на имущество уменьшает налоговую базу по прибыли за 2003 год. Поэтому налог на прибыль нужно заплатить, приняв начисленный налог на имущество в качестве расхода. В нашем случае база по налогу на прибыль составит 49 990 руб. (50 000 – 10), налог к уплате –

11 998 руб. (49 990х24%).

Поскольку ошибку обнаружили после утверждения годового отчета за 2003 год, то исправления в бухгалтерский учет и отчетность за 2003 год не вносятся. Необходимо в бухгалтерском учете отразить исправление ошибки как прибыль (убытки) прошлого года, обнаруженные в 2004 году.

На основании бухгалтерской справки делаются исправительные проводки в марте 2004 года:

Дебет 91-1 субсчет “Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году” Кредит 02

– 4 000 руб. – красное сторно- сторнирование начисленной амортизации в декабре 2003 года по объекту основных средств.

В налоговую инспекцию представляется уточненный расчет по налогу на имущество за 2003 год (период совершения ошибки). Доначисление налога отражается в марте 2004 года бухгалтерской проводкой:

Дебет 91-2 субсчет “Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году” Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на имущество”

-10 руб. – доначислен налог на имущество за 2003 г.;

Итог прибылей и убытков прошлых лет, обнаруженных в 2004 году, на счете 91 составит доход прошлых лет в размере 3990 руб. (4 000 – 10). В конце года после реформации баланса за 2004 год он увеличит финансовый результат на счет 84. Проверка – амортизации 4 000 руб. не было, но расход по налогу на имущество 10 руб. выявлен.

Далее отразим правильное начисление налога на прибыль. В бюджет нужно доплатить сумму налога на прибыль 478 руб. = ((2 000 – 10) х 24%). Конечно, надо уплатить и пени по налогу на прибыль и налогу на имущество. Проводки по его начислению приводить не будем.

Итак, корректируем налог на прибыль за 2003 год бухгалтерскими проводками в марте 2004 года.

Во-первых, надо начислить условный расход по налогу на прибыль за 2003 год с суммы полученного дохода
3 990 руб.:

Дебет 99 субсчет “Налог на прибыль за 2003 г.” Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 958 руб. (3 990 х 24%) – доначислен налог на прибыль за 2003 г. с суммы прибыли прошлых лет, обнаруженной в
2004 году.

Сумму налога отражаем в размере 958 руб. (вместо 957,6 руб.), так как в декларации по налогу на прибыль сумма налога отражается в целых рублях.

Во-вторых, вспомним о том, что сумму налоговой амортизации за 2003 год в размере 2 000 руб. мы сняли, как и в бухгалтерском учете 4 000 руб. Следовательно, больше суммы ОНА по данной разнице в учете быть на счете 09 не должно.

Корректируем ОНА, который был начислен по исправляемой разнице в амортизации основного средства:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 480 руб. – красное сторно – скорректирована сумма отложенного налогового актива на сумму снимаемой разницы (4 000 – 2 000) в амортизации за декабрь 2003 года.

Что мы видим на счете 68? Сумму налога на прибыль к доплате по прошлому году – 478 руб. (958 – 480).

Теперь надо скорректировать данные налогового учета за 2003 год. Поскольку уточнения в налоговые декларации вносятся за 2003 год, то данные налогового учета корректируем в момент, когда ошибка произошла, то есть в декабре 2003 года.

Корректируем налоговые регистры за декабрь 2003 года по начислению амортизации в составе расходов на сумму 2 000 руб. (снимаем сумму методом “красное сторно”). Отражаем начисленную сумму налога на имущество 10 руб. в налоговом регистре внереализационных расходов (ст. 264 НК РФ). Получаем налоговую базу по налогу на прибыль в размере 49 990 руб. (50 000 – 2 000 – 2 000 – – 10). Данные налоговых регистров совпадут с данными уточненных деклараций по налогу на имущество и налогу на прибыль.

Остается только оформить уточненный расчет по налогу на прибыль за 2003 год. Берем бланк декларации и заполняем его с учетом исправлений в налоговых регистрах. Доходы 50 000 руб., внереализационные расходы по уплате налога на имущество – 10 руб. Итого налоговая база 49 990 руб., налог на прибыль 11 998 руб. Поскольку нами по предыдущей декларации было уплачено налога на прибыль 11520 руб., то на сумму налога на прибыль
478 руб. готовим платежные поручения с разбивкой по бюджетам. Кроме того, рассчитаем и заплатим пени.

3. По другим налогам

Исправления в Расчетную ведомость по средствам Фонда социального страхования вносятся в том же порядке, что и исправления в налоговые декларации (п. 18 Методических указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам, утвержденных постановлением ФСС РФ от 04.12.2003 № 134).

В отношении внесения уточнений в отчетность
по взносам в Пенсионный фонд РФ нужно сказать следующее. Пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает в случае ошибки подавать уточненные декларации.

Существует точка зрения о том, что расчеты по авансовым платежам декларациями не считаются, и Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” не требуют представлять уточненные расчеты по авансовым платежам. Кроме того, пенсионные взносы рассчитываются нарастающим итогом с начала года. Поэтому, отчитываясь нарастающим итогом в течение года, можно учесть исправления в последующей отчетности. Такое мнение вы можете часто найти на страницах бухгалтерской прессы. Однако в приказе МНС России от 27.01.2004
№ БГ-3-05/51 “Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Порядка ее заполнения” говориться о необходимости представления расчета по авансовым платежам за соответствующий прошлый отчетный период, в котором отражаются обязательства по страховым взносам с учетом внесенных дополнений и изменений.

То есть отчетность по пенсионным взносам за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев), по мнению МНС России, подлежит уточнению. Другое дело, что для уточняющей декларации не предусмотрены коды, аналогичные декларации по НДС и прибыли. Но думается, что это дело времени.

Так что, уточнив налоговую декларацию по ЕСН, уточните отчетность и по пенсионным взносам.

В пункте 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 указано, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ. Под авансовыми платежами в данном случае понимаются как платежи, уплачиваемые по декларациям за отчетные периоды в течение налогового периода (года), так и авансовые платежи, уплачиваемые в течение отчетного периода (квартала).

Таким образом, за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогам в течение отчетного периода (квартала) фактически никакой ответственности налоговым законодательством не предусмотрено.

Если организация несвоевременно внесла сумму ежемесячного авансового платежа по ЕСН в бюджет, налоговые органы, несмотря на судебную практику, которая в основном складывается в пользу налогоплательщика, обычно требуют уплатить пени.

Налоговики ссылаются на пункт 20 постановления ВАС РФ от 28.02.2001№ 5, который рекомендует исходить из того, что пени по статье 75 НК РФ могут быть взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. А поскольку согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится на основе величины выплат и иных вознаграждений, начисленных работникам с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога, то сомнений у налоговиков не возникает.

Однако такой подход нельзя признать корректным.

В качестве примера противоположной позиции можно привести постановление ФАС ВСО от 19.01.2004 по делу № А33-6474/03-С3н-Ф02-4828/03-С1, № А33-6474/03-С3н-Ф02-4909/03-С1, в котором рассматривались обстоятельства взыскания пеней за несвоевременное внесение авансовых платежей не только по ЕСН, но и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Суд пришел к выводу, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ).

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. По итогам отчетного периода определяется разница между суммой ЕСН, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового и до окончания отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей. Разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Согласно пункту 2 статьи 10 федерального закона № 167-ФЗ базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 НК РФ. Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, состоящий из отчетных периодов – первый квартал, полугодие, девять месяцев. Ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для их начисления, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

Суммы авансовых платежей по страховым взносам определяются исходя из базы для их начисления, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Поскольку законодателем определено, что ежемесячные авансовые платежи исчисляются не по итогам отчетного периода, а подлежащая уплате в бюджет (внебюджетный фонд) сумма ЕСН и страховых взносов определяется по итогам отчетных и налоговых (расчетных) периодов исходя из налоговой базы с учетом дифференцированной ставки (тарифа) налогообложения, суд полагает, что названные платежи не могут квалифицироваться в качестве налогов (страховых взносов), несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Как оформить уточненную декларацию

МНС России разработало единые требования к формированию и формализации налоговых деклараций (утверждены приказом МНС России от 31.12.2002 № БГ-3-06/756). Утверждены новые формы деклараций (например, декларация по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество, акцизам и др.).

В титульный лист новых деклараций введен новый показатель – “Вид документа”. Он представляет собой два символа, разделенных косой чертой. Если декларация представляется в ИМНС за соответствующий отчетный период впервые, то она считается первичной и показатель “Вид документа” имеет значение “1”. Если подается уточняющая декларация, то она называется “корректирующая” и “Вид документа” имеет значение – “3”, причем далее через косую черту записывается номер корректировки по порядку (1, 2, 3 и т. д.).

Например, при внесении первых дополнений и изменений в декларации за I квартал 2004 года на титульном листе представляемых деклараций указывается вид документа “3” (корректирующий), а через дробь указывается номер корректировки “1”. Если организация подает уточненную декларацию второй раз, то она будет иметь следующий вид (см. рис. 5)

В инструкциях по соответствующим налогам также теперь разъясняют, как представить уточненную декларацию.

При внесении исправлений и уточнений декларация переделывается полностью: декларацию нужно сдать в первоначальном виде с учетом изменений, на полную сумму (а не на разницу). При этом уточненные декларации надо оформлять по той форме, которая действовала в периоде, за который пересчитывается налог.

Например, исправляя ошибку в расчете НДС, допущенную в 2003 году, нужно составить декларацию по форме, которая утверждена приказом МНС России от 03.07.2002 № БГ-3-03/338. А если вы ошиблись уже в 2004 году, уточненную декларацию по НДС следует заполнить по форме, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 № БГ-3-03/644.

Поскольку в старых бланках нет реквизитов “вид документа”, необходимо на титульном листе поставить отметку: “уточненная декларация”.

При этом в уточненной декларации отражаются только суммы налога, исправленные налогоплательщиком самостоятельно, и не учитываются те доначисления налога, которые произведены по результатам налоговых проверок, так как основанием доначисления последних служит акт налоговой проверки.

Таким образом, при представлении уточненных деклараций необходимо руководствоваться следующими правилами:

• сдавать нужно уточненную полную декларацию, то есть первоначальный вариант с необходимыми уточнениями;
• на титульном листе указать “Уточненная”;
• использовать форму, которая была утверждена для периода, в который вносятся изменения и дополнения.

Как подавать уточненную декларацию

Согласно статье 87 НК РФ проверки могут охватывать лишь три предыдущих года. За нарушения, допущенные более трех лет назад, штрафовать нельзя (п. 1 ст. 113 НК РФ). Поэтому в 2004 году вы можете подать уточненные декларации только за три предыдущих года – 2003, 2002 и 2001.

Для того, чтобы налоговая инспекция приняла уточненную декларацию, организации необходимо приложить к ней заявление (ст. 81 НК РФ). Заявление можно составить в произвольной форме (см. рис. 6).

Помимо заявления, налоговый инспектор может потребовать письменные пояснения к уточненной декларации. Согласно статье 88 НК РФ, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Аналогичную точку зрения высказывают суды (постановление ФАС СЗО от 27.09.2002 № 4128).

Сроки подачи уточненной декларации

В зависимости от даты представления уточненной декларации в налоговую инспекцию возможны два варианта, предусматривающие освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности.

1. Если срок представления декларации еще не истек

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, декларация считается поданной в день представления уточненной декларации и заявления (п. 2 ст. 81 НК РФ). В данном случае налоговая ответственность отсутствует.

2. Если истекли сроки подачи декларации и уплаты налога

При представлении уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если выполнены следующие условия (п. 4 ст. 81 НК РФ):

• уточненная декларация подана до момента обнаружения ошибки налоговым органом;
• уточненная декларация подана до того, как налогоплательщику сообщили о назначении в отношении него выездной налоговой проверки.
• до момента подачи уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Рассчитываем пени

Бытует мнение, что пени заплатить никогда не поздно. Со временем пени не растут, а деньги дешевеют. И сумма, существенная сейчас, через 2 года окажется мелочью. Заплатить ее можно и при сверке расчетов с налоговой инспекцией, тем более что компьютер налоговиков сам все и посчитает. Но все-таки, по мнению автора, лучше рассчитать и заплатить пени самостоятельно, процедура это несложная, зато никто не сможет обвинить в непрофессионализме.

Есть и еще один аргумент в пользу своевременного перечисления пеней.

Некоторые налоговики расценивают неуплату пеней как нарушение условий пункта 4 статьи 81 НК РФ, за который можно наложить штраф за неполную уплату налога по статье 122 НК РФ.

С доводами инспекторов соглашаются также некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2003№ А13-5168/02-15).

Недавно один из судов опроверг такой подход налоговых органов. В постановлении Федеральный арбитражный суд Центрального округа от 18.03.2004 по делу № А48-4441/03-13 указал, что для освобождения от штрафа по статье 122 НК РФ налогоплательщику достаточно погасить недоимку по налогу. Ответственность в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ как сказал суд, наступает за неуплату или неполную уплату налога, но не пени.Штраф по статье 122 НК РФ можно применить, только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. Если же на момент принятия налоговиками решения о наложении штрафа недоимки по налогу нет, то и штраф взыскивать не за что.

Таким образом, суд подтвердил, что, дабы не попасть под штраф, налогоплательщику, по ошибке недоплатившему налог и подавшему уточненную декларацию (то есть фактически заявившему налоговикам на самого себя), достаточно только доплатить налог.

Чтобы не гадать, оштрафуют Вас или нет, и какое решение примет суд, лучше рассчитать и уплатить пени самим.

Сделать это следует еще и потому, что, например, если понадобится справка из налоговой инспекции об отсутствии задолженности перед бюджетом, а на вашем лицевом счете будет “висеть” непогашенная сумма пеней, справку вам не дадут. Напомним, что пени перестают начисляться с того момента, как фирма доплатила налог. На непогашенную задолженность по пеням пени еще раз не начисляются.

Сумма пеней рассчитывается следующим образом (п. 4 ст. 75 НК РФ):

При подсчете дней нужно учесть, что пени начисляются со дня, следующего за установленным сроком уплаты налога и включая день перечисления задолженности.

Если в течение срока, пока числилась задолженность, ставка рефинансирования менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда ставка была постоянна. А потом полученные результаты сложить.

Пример 8

Фирма предъявляет уточненную декларацию по налогу на прибыль 1 квартал 2004 год и заявляет, что не доплатила налог в размере 120 руб. Допустим, что платежное поручение на оплату налога и пени готовится 20 июня 2004 г., в этот же день оно будет исполнено банком.

В бухгалтерском учете пени отражаются на соответствующем субсчете счета 99 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетом 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

А вот в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль они не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете у должника возникают постоянные разницы, которые влекут за собой постоянное налоговое обязательство, которое рассчитывается следующим образом.. Постоянная разница умножается на ставку налога на прибыль,а полученный результат отражает в бухгалтерском учете (сумма рассчитана для нашего примера):

Дебет 99 субсчет “Постоянное налоговое обязательство” Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 0,68 руб. (2,84 руб. x 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Что касается ответственности за неуплату или неполную уплату налогоплательщиками сумм налога в результате занижения налоговой базы или иное неправильное исчисление налога, то это предмет отдельной статьи и исследования судебной практики. Стандартный размер ответственности составляет 20% от неуплаченной суммы налога, а за умышленные правонарушения – 40% от неуплаченной суммы (ст. 122 НК РФ).

За неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов налоговые агенты привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 123 НК РФ). Соответственно к ним не применима ответственность, установленная статьями 120 и 122 НК РФ.

Техника исправлений ошибок