Как найти оценочные обязательства

Кто и в каких случаях должен применять ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 должны применять все юридические лица, кроме кредитных организаций и госучреждений (п. 1 ПБУ 8/2010), но компании, которые ведут упрощённый бухучёт, могут не использовать этот стандарт (п. 3 ПБУ 8/2010).

ПБУ 8/2010 не распространяется на следующие операции (п. 2 ПБУ 8/2010):

1. Расчёты по договорам, если хотя бы одна из сторон на отчётную дату не выполнила свои обязательства. Исключение — трудовые и заведомо убыточные договоры, для которых ПБУ 8/2010 нужно применять вне зависимости от действий сторон.
2. Формирование резервного капитала и создание резервов за счёт нераспределённой прибыли.
3. Учёт оценочных резервов, например — по сомнительным долгам (ПБУ 21/2008).
4. Учёт отклонений между бухгалтерским и налоговым учётом (ПБУ 18/02).

Подарок для наших читателей — запись вебинара по применению ПБУ 8/2010 в 2022 году. Два часа подробного разбора новаций стандарта, конкретных примеров и ответов на вопросы! Спикеры — известные эксперты в бухгалтерии и участники разработки новых ФСБУ:

1. Алексей Иванов — директор по знаниям и развитию учётной системы интернет-бухгалтерии «Моё дело». 
2. Людмила Архипкина — ведущий методолог по бухгалтерскому учёту и налогообложению интернет-бухгалтерии «Моё дело».

Что такое оценочное обязательство и чем оно отличается от оценочного резерва

Оценочное обязательство — это обязательство компании, в отношении которого есть неопределённость. Организация не может точно назвать величину обязательства, срок исполнения, либо обе эти характеристики (п. 4 ПБУ 8/2010).

Неопределённость обязательства не говорит об его сомнительности. Оценочное обязательство может быть основано на:

1. Нормах законодательства.
2. Решениях судов.
3. Условиях договоров.
4. Обычаях делового оборота.

Неясность касается только суммы и срока, но избежать исполнения оценочного обязательства компания не может.

Оценочные резервы, в отличие от оценочных обязательств, создают под расходы, которых в дальнейшем может и не быть. Например, если долг признан сомнительным, это ещё не значит, что его не вернут. Должник в итоге может полностью рассчитаться, и тогда дополнительных расходов у компании не возникнет.

В бухгалтерской отчётности сформированные резервы уменьшают активы компании, например — дебиторскую задолженность. А созданные организацией оценочные обязательства увеличивают пассивы.

В каких ситуациях оценочное обязательство нужно признать в бухучёте

Компания должна признать оценочное обязательство , если выполняются следующие условия (п. 5 ПБУ 8/2010):

1. Существует обязанность, вытекающая из уже совершенных действий, которую организация должна исполнить. Следует признавать оценочное обязательство, если вероятность его существования превышает 50%.

2. В результате исполнения оценочного обязательства экономические выгоды организации уменьшатся с вероятностью более 50%.

3. Обязательство можно обоснованно оценить.

Пример 1.

Компания «Старт» не рассчиталась в срок по договору купли-продажи с компанией «Полёт». По условиям договора за просрочку оплаты предусмотрен штраф. Компания «Полёт» подала в суд. Будущие расходы компании «Старт» по оплате штрафа нужно учитывать в качестве оценочного обязательства, так как:

1. Нарушение уже произошло и суд, скорее всего, примет сторону истца в разбирательстве.
2. Придётся заплатить штраф, что уменьшит экономические выгоды компании.
3. Пока неизвестно, в какой день суд примет решение и какую точную сумму штрафа назначит. Но примерно оценить порядок цифр можно, исходя из условий договора и длительности просрочки.

Другие примеры, когда следует признавать в бухучёте оценочные обязательства:

1. Заведомо убыточный договор, в котором предусмотрена неустойка в случае отказа. Компания в любом случае понесёт убытки: либо в размере превышения расходов по договору над выручкой, либо в сумме неустойки.
2. Обязательства по отпускным сотрудникам. Если сотрудник отработал хоть сколько-то дней, у компании появляется обязательство выплатить ему отпускные, либо компенсацию за отпуск в случае увольнения. На отчётную дату задолженность уже можно определить, исходя из средней заработной платы и количества дней неотгулянного отпуска.
3. Обязательства по по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды. Например, компания построила на арендованном земельном участке временное сооружение. По условиям договора арендатор должен демонтировать все построенные объекты по окончании срока действия аренды, либо заплатить неустойку. Затрат на демонтаж или уплаты неустойки избежать не удастся, но их точная сумма пока неизвестна.

Бывают ситуации, когда на первый взгляд следует признать оценочное обязательство, но фактически его нет.

Пример 2.

Строительная компания заключила договор на ремонт здания. Однако при предварительной оценке объёма работ специалисты компании допустили ошибку. Уже после подписания договора выяснилось, что согласованная цена не покрывает расходов на его исполнение. Однако в договоре не предусмотрена неустойка за его расторжение исполнителем в одностороннем порядке. Поэтому оценочного обязательства здесь не будет: компания может отказаться от исполнения договора и не понесёт никаких расходов.

Что такое условное обязательство

К условным  относят обязательства, которые могут возникнуть у компании при наступлении в будущем тех или иных событий. Причём повлиять на эти события организация не может.

Также к условным относят обязательства, имеющие признаки оценочных, но которые:

• не приведут к уменьшению экономических выгод организации или вероятность такого уменьшения невысока;
• не могут быть обоснованно оценены, даже приблизительно.

Пример 3.

Вернёмся к примеру 1 и предположим, что поставщик — компания «Полёт» также нарушил условия договора: поставил товар позже срока. Кроме того у покупателя возникли претензии по качеству. Поэтому компания «Старт» подала встречный иск. Юристы «Полёта» затрудняются спрогнозировать в чью пользу суд примет решение. В этом случае обязательство классифицируется как условное.

Другие примеры условных обязательств:

1. Поручительство по кредиту третьего лица. Возникнет ли у компании-поручителя реальный долг — зависит от того, насколько аккуратно заёмщик будет рассчитываться с банком.

2. Затраты на гарантийный ремонт продукции, которая ранее не выпускалась. Понятно, что какая-то часть изделий окажется с браком, и компании придётся потратиться на их ремонт. Но сколько это будет — 10%, 20%, 50% или вся партия, пока неясно. Поэтому сумму обязательства оценить невозможно.

Условное обязательство может стать оценочным, если произойдёт соответствующее событие. Например, заёмщик допустил просрочку и банк обратился в суд, чтобы взыскать долг с поручителя.

В бухучёте условные обязательства не признаются, но информацию о них нужно раскрывать в бухгалтерской отчётности (п. 14 ПБУ 8/2010).

Что такое условный актив

Условный актив возникает в ситуации, обратной возникновению условного обязательства. Компания рассчитывает на получение в будущем экономических выгод, которое зависит от предстоящих событий, не контролируемых ей (п. 13 ФСБУ  8/2010).

Примеры условных активов:

1. Судебное разбирательство, по которому вероятен благоприятный для компании результат.
2. Выплата страхового возмещения, если страховой случай уже произошёл, но страховщик пока не принял решения и не рассчитал сумму.
3. Завещание в пользу компании.

Условные активы, как и условные обязательства, не отражаются в бухучёте, но о них нужно упомянуть в бухгалтерской отчётности (п. 14 ПБУ 8/2010).

Как определить сумму оценочного обязательства 

Оценочное обязательство нужно признать в бухучёте в сумме, которая потребуется для его погашения. Но так как точно определить величину оценочного обязательства не всегда возможно, нужно оценить наиболее достоверную сумму расходов по состоянию на отчётную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Для оценки можно использовать информацию об уже свершившихся фактах, связанных с обязательством, опыт исполнения аналогичных обязательств в прошлом или мнения экспертов.

Существуют два способа определения суммы оценочного обязательства (п. 17 ПБУ 8/2010):

1. Если есть несколько вариантов суммы затрат с разной вероятностью, то нужно взять средневзвешенную величину: умножить каждое значение на его вероятность.
2. Если определён интервал, в пределах которого может с одинаковой вероятностью быть любая сумма затрат, то для учёта нужно взять среднее арифметическое минимальной и максимальной границы интервала.

Пример 4.

Компания «ПромТорг» нарушила на 10 дней сроки поставки оборудования. Договор предусматривает неустойку 60 000 руб. за каждый день просрочки. Поэтому покупатель потребовал 600 000 руб. неустойки. 

Однако продавец считает, что он виновен лишь в просрочке на 4 дня, т.е. должен заплатить 240 000 руб. Остальные 6 дней связаны с форс-мажорными обстоятельствами: паводок разрушил мост на единственной дороге, по которой можно было привезти оборудование покупателю.

Но, по мнению покупателя, поставщик полностью виноват в просрочке: если бы он отгрузил оборудование точно в срок, то успел бы привезти его до разрушения моста. Поэтому покупатель обратился в суд.

Юрист компании «ПромТорг» изучил все обстоятельства и сделал вывод:

1. Вероятность того, что суд примет сторону истца (покупателя) — 30%.
2. Вероятность того, что суд встанет на сторону ответчика (поставщика) — 70%.

Поэтому поставщик должен признать оценочное обязательство в средневзвешенной сумме:

ОО = 30% х 600 000 руб. + 70% х 240 000 руб. = 348 000 руб.

Теперь предположим, что юрист компании не смог оценить вероятности возможных решений суда. Он пришел к выводу, что суд может назначить поставщику штраф в любой сумме от 240 000 руб. до 600 000 руб. 

Тогда при расчёте оценочного обязательства поставщик должен использовать среднее арифметическое:

ОО = (240 000 руб. + 600 000 руб.) / 2 = 420 000 руб.

Если оценочное обязательство нужно исполнить через длительный срок, то его сумму следует дисконтировать и признавать оценочное обязательство по приведённой стоимости. В общем случае длительный срок — это свыше 12 месяцев, но организация может установить в учётной политике и более короткий период (п. 20 ПБУ 8/2010). О технике дисконтирования и определении ставки дисконтирования мы подробно рассказывали в этой статье.

Как отражать оценочные обязательства в бухгалтерском учёте

Оценочные обязательства отражаются по кредиту счёта 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010). Чтобы определить корреспондирующий по дебету счет, нужно понять, с каким видом деятельности или объектом учёта связано обязательство. Здесь возможны три варианта:

1. Обязательство связано с обычными видами деятельности, например, оплата будущих отпусков и страховых взносов с них. В этом случае нужно использовать счета учёта затрат: Дт 20, 23, 25, 26, 44… Кт 96.
2. Обязательства, связанные с прочими видами деятельности, например, судебные издержки, нужно относить на прочие расходы: Дт 91.2 Кт 96. 
3. Обязательства, связанные с признанием активов, нужно относить на их стоимость. Это, например, оценочные обязательства, которые включаются в стоимость капитальных вложений или запасов: Дт 08,10, 41, 43 Кт 96.

Когда оценочное обязательство будет исполнено или превратится в обычную кредиторку, размер которой точно определён, нужно сделать проводку по дебету счёта 96 в корреспонденции со счетами по учёту затрат или расчётов (п. 21 ПБУ 8/2010), например:

Дт 96 Кт 69, 70 — начислены отпускные и страховые взносы с них;

Дт 96 Кт 76 — начислена кредиторская задолженность по проигранному судебному иску.

Если сумма обязательства будет признана избыточной или условия для его признания будут прекращены, то неиспользованную сумму нужно списать на прочие доходы, либо перенести на следующее по времени исполнения однородное обязательство (п. 22 ПБУ 8/2010): Дт 96 Кт 91.1.

Не реже, чем раз в год компания должна проверять обоснованность признания оценочного обязательства и его величину (п. 23 ПБУ 8/2010).

Увеличение или уменьшение оценочного обязательства нужно отражать соответственно по кредиту и дебету счёта 96 в корреспонденции со счетами учёта затрат или прочих расходов:

Дт 20, 23, 25, 26, 91.2 Кт 96 — увеличение оценочного обязательства;

Дт 96 Кт 20, 23, 25, 26, 91.1 — уменьшение оценочного обязательства.

Пример 5.

Компания арендует земельный участок под автостоянку. 31 декабря 2021 года она ввела в эксплуатацию временные сооружения, необходимые для деятельности автостоянки: ограждение и помещение для охраны. Срок аренды — до 31 декабря 2023 года. По окончании срока действия договора арендатор должен снести все временные сооружения, в противном случае он заплатит неустойку 500 000 руб.

Сумма затрат на монтаж комплекса автостоянки — 800 000 руб., предполагаемая стоимость демонтажа в декабре 2023 года — 120 000 руб.

Ставку дисконтирования компания определила в 14%, исходя из ключевой ставки ЦБ РФ в декабре 2021 года и дополнительных рисков.

На 31 декабря 2021 компания отразила в учёте:

Дт 08 Кт 60 800 000 руб. — затраты на строительство автостоянки;

Дт 08 Кт 96 92 336 руб. (120 000 руб. / (1 + 0,14)2) — приведённая стоимость оценочного обязательства по демонтажу.

На 31 декабря 2022 года оценочное обязательство увеличилось, так как до срока исполнения остался год.

ОА = 120 000 руб. / (1 + 0,14)1 = 105 263 руб.

Организация отнесла увеличение оценочного обязательства на прочие доходы:

Дт 91.2 Кт 96 12 927 руб. (105 263 руб. – 92 336 руб.) — признано увеличение оценочного обязательства.

31 декабря 2023 года наступил срок исполнения оценочного обязательства, поэтому организация довела его величину до номинальной:

Дт 91.2 Кт 96 14 737 руб. (120 000 руб. – 105 263 руб.).

В эту же дату компания демонтировала комплекс автостоянки, для чего заключила договор со строительной организацией.

Рассмотрим два варианта:

1. Компания заплатила подрядчику больше суммы признанного оценочного обязательства — 135 000 руб.:

Дт 96 Кт 60 120 000 руб. — списана часть затрат на снос за счёт оценочного обязательства;

Дт 91.2 Кт 60 15 000 руб. — превышение фактических затрат над суммой оценочного обязательства отнесено на прочие расходы.

2. Фактические затраты на демонтаж оказались меньше оценочного обязательства — 114 000 руб.:

Дт 96 Кт 60 114 000 руб. — затраты на снос полностью списаны за счет оценочного обязательства;

Дт 96 Кт 91.1 6 000 руб. — неиспользованное оценочное обязательство отнесено на прочие доходы.

Как раскрывать информацию об оценочных обязательствах, условных активах и условных обязательствах в бухгалтерской отчётности

По оценочным обязательствам нужно отразить в бухгалтерской отчётности (п. 24 ПБУ 8/2010):

1. Характер каждого обязательства и срок исполнения.
2. Движение в отчётном периоде: остаток на начало и конец периода, суммы признания, списания по различным основаниям и корректировки за период.
3. Неопределённости, связанные с суммой обязательства или сроком его исполнения.
4. Встречные требования и требования к другим лицам, связанные с исполнением обязательства.

Информацию об условных обязательствах и условных активах нужно раскрывать в отчётности, только если уменьшение либо поступление экономических выгод по ним организация оценивает, как вероятное (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).

По условным обязательствам нужно раскрыть:

1. Характер каждого обязательства.
2. Денежную оценку или диапазон значений, если это возможно.
3. Неопределённости в отношении суммы и срока.
4. Информацию о встречных требованиях и требованиях к третьим лицам.

Если у компании есть однородные оценочные или условные обязательства, то информацию по ним можно раскрывать в разрезе групп. Например, объединить в группу все оценочные обязательства, связанные с судебными разбирательствами. Также нужно раскрыть взаимосвязи между оценочными и условными обязательствами, если они имеются.

По условным активам достаточно раскрыть характер и, по возможности — оценочное значение, либо диапазон.

Для раскрытия информации об оценочных обязательствах предназначена таблица 7 пояснений к бухгалтерскому балансу.

Для условных обязательств и активов нет разделов в стандартных бухгалтерских отчётах. Поэтому информацию о них можно раскрывать в свободной форме, включив в пояснительную записку к отчётности.

Пример 6.

В ноябре 2021 года организация предъявила иск к покупателю — ООО «ПромТорг», в связи с несоблюдением условий оплаты по договору. Сумма штрафных санкций составляет 70 000 руб. Руководство компании и юридическая служба расценивают благоприятный исход судебного разбирательства, как вероятный.

В исключительных случаях можно не делать все перечисленные раскрытия (п. 28 ПБУ 8/2010). Организация имеет право сократить объём информации, если подробная расшифровка может нанести ей ущерб, например — негативно повлиять на взаимоотношения с контрагентами или на результат судебного разбирательства. В подобных случаях достаточно указать в отчётности общий характер оценочного (условного) обязательства или условного актива и сослаться на причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Подарок для наших читателей — запись вебинара по применению ПБУ 8/2010 в 2022 году. Два часа подробного разбора новаций стандарта, конкретных примеров и ответов на вопросы! Спикеры — известные эксперты в бухгалтерии и участники разработки новых ФСБУ:

1. Алексей Иванов — директор по знаниям и развитию учётной системы интернет-бухгалтерии «Моё дело». 
2. Людмила Архипкина — ведущий методолог по бухгалтерскому учёту и налогообложению интернет-бухгалтерии «Моё дело».