Как найти возмещаемую стоимость

Возмещаемая стоимость актива – это показатель, позволяющий организации корректно отразить реальную стоимость имущества в бухгалтерской отчетности. Каким образом он исчисляется и в чем может заключаться его экономический смысл?

Возмещаемая стоимость актива: определение

Прежде всего будет полезно определиться с порядком использования термина, о котором идет речь. Если говорить о его применении в сфере нормативного регулирования раскрытия информации в бухгалтерской отчетности по международным стандартам, то основным источником права, в котором соответствующий термин фигурирует, можно назвать международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов».

ВНИМАНИЕ! Стандарт IAS 36 вводился в действие на территории России в нескольких редакциях. В той, что была введена приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н, приводился термин «возмещаемая стоимость» — как критерий признания того или иного актива обесцененным. В свою очередь, в новой редакции стандарта IAS 36, которая введена в оборот в России приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н, в аналогичном контексте используется другой термин — «возмещаемая сумма».

Основываясь на положениях стандарта IAS 36, мы можем дать определение рассматриваемому термину как денежных потоков:

• от использования актива за вычетом возможных затрат, характеризующих его эксплуатацию;
• от продажи актива за вычетом возможных затрат при соответствующей продаже.

Если первый показатель — выше второго, то именно он будет рассматриваться как возмещаемая стоимость актива. Если ниже — то в качестве возмещаемой стоимости будет рассматриваться второй показатель.

Если возмещаемая стоимость по состоянию на отчетную дату (или иной момент времени, в который менеджменту необходимо определить возмещаемую стоимость актива) будет меньше балансовой, то актив подлежит обесценению (то есть его балансовая стоимость снижается до возмещаемой). В данном случае речь идет о рассмотрении убытка от обесценения актива — суммы, на которую балансовая стоимости актива превышает возмещаемую стоимость.

Стоит отметить, что в структуре активов предприятия, приносящих денежные потоки, в первоочередном порядке следует рассматривать так называемые генерирующие единицы. Данной единицей принято считать актив или минимальную группу активов, которые обеспечивают денежные потоки максимально обособленно от каких-либо других активов (которые, в свою очередь, также могут быть самостоятельными генерирующими единицами).

Возмещаемая стоимость актива: пример расчета

Для лучшего понимания экономического смысла возмещаемой стоимости активов рассмотрим пример.

Пример

Пусть у фирмы «Фабрика Люкс» есть станок по производству металлических болтов с балансовой стоимостью в 1 400 000 рублей, соответствующей его рыночной цене в момент приобретения, в январе 2015 года. Вскоре технологии, реализованные в данном станке, устарели, и рыночная стоимость аналогичного устройства к концу 2016 года составила 1 200 000 рублей.

С помощью станка (в данном случае актива, являющегося генерирующей единицей, поскольку он может производить болты обособленно от других видов оборудования) предприятие может выпускать болты в количестве до 100 000 штук в год. Себестоимость каждого болта составляет 3 рубля, отпускная цена в среднем по рынку — 12 рублей.

Наша задача — корректно отразить в бухгалтерском балансе за 2016 год, составляемом по нормам МСФО, стоимость данного станка с учетом того, что:

1. Ежегодные затраты на эксплуатацию станка (проведение технических проверок, смазка, тестирование ПО) составляют 200 000 рублей.

2. Возможные затраты в случае продажи станка составят 30 000 рублей.

3. Общий срок эксплуатации станка составляет 5 лет (то есть станок будет использоваться еще 3 года).

4. Нам удалось полностью законтрактовать мощности станка: все выпускаемые с его помощью болты успешно продаются.

Для этого считаем возмещаемую стоимость станка. Она может быть представлена:

1. Возможной выручкой за оставшиеся 3 года эксплуатации станка, уменьшенной на расходы по его содержанию.

При полной загрузке станка данная выручка составит в номинальном выражении 1 200 000 рублей ежегодно.

ВАЖНО! Денежные потоки при расчете ценности от использования следует дисконтировать. То есть проводить сопоставление стоимости этих денег в будущем (в нашем случае — в 3 последующих годах эксплуатации станка) к текущему моменту, на который мы делаем расчет.

Пусть для примера ставка дисконтирования будет условно равной 10% (среднему условному проценту от размещения аналогичных средств на банковском депозите).

Формула определения дисконтированной выручки будет следующей:

ДВ = В × (1 / [1 + 0,10]) ^{СТЕПЕНЬ (ПЕРИОД)},

где:

ДВ — дисконтированная выручка;

В — выручка за отчетный период, в данном случае — год;

СТЕПЕНЬ (ПЕРИОД) — степень, соответствующая номеру периода, то есть 1, 2, 3-му и последующим годам (оставшимся по сроку службы станка).

Получается, что мы будем ожидать от использования станка дисконтированную выручку:

за 2017 год — 1 200 000 × (1 / [1+0,10])¹ = 1 090 900 рублей;

за 2018 год — 1 200 000 × (1 / [1+0,10])² = 991 740 рублей;

за 2019 год — 1 200 000 × (1 / [1+0,10])³ = 901 580 рублей.

Ежегодные расходы на содержание станка — 200 000 рублей, ежегодная себестоимость выпуска болтов — 300 000 рублей. Для упрощения примера не дисконтируем эти суммы (хотя имеем в виду, что на практике это, скорее всего, понадобится).

Таким образом, за 3 оставшихся года службы станка фирма заработает 1 484 220 рублей (1 090 900 + 991 740 + 901 580 – 3 × [200 000 + 300 000]).

2. Выручкой за счет возможной продажи станка.

Если фирма в начале 2016 года продаст станок, то разница между его рыночной ценой и расходами на продажу составит:

(1 200 000 [рыночная цена станка] — 30 000 [расходы на продажу]) = 1 070 000 рублей.

В качестве возмещаемой стоимости принимается наибольшая сумма — 1 484 220 рублей. Что выше, чем 1 400 000 (первоначальная цена). Таким образом, предприятию при переоценке основных фондов в конце 2016 года не нужно снижать балансовую стоимость станка.

Возмещаемая стоимость актива: экономический смысл

Основной экономический смысл такого показателя, как возмещаемая стоимость актива, заключается в обеспечении отражения в учете реальной стоимости активов фирмы — стоимости, соответствующей рыночным трендам, критериям технологичности.

Таким образом, главная цель применения в учете регламентированных стандартом IAS 36 показателей возмещаемой стоимости активов – это недопущение отражения в балансе фирмы активов с чрезмерно завышенной стоимостью. На практике это чаще всего активы устаревшие, сильно уступающие более совершенным образцам по производительности и потому подешевевшие. Или же — неспособные поставлять на рынок продукцию с установленными критериями качества, технологичности (соответственно, приносящие меньший объем выручки, чем при использовании более современного оборудования).

Узнать больше о специфике применения международных стандартов финансовой отчетности вы можете в статьях:

• «Перечень стандартов МСФО»;
• «МСФО № 16 Основные средства — особенности применения».

В рассмотренном нами примере расчет дохода от использования станка осуществляется при условии, что фирма сможет полностью законтрактовать его мощности — то есть все 100 000 выпущенных болтов будут проданы за год. Вместе с тем, если по прогнозам отдела маркетинга данный объем болтов не будет реализован, при расчете возмещаемой стоимости необходимо использовать уменьшенный показатель расчетной и, соответственно, дисконтированной выручки. В этом случае возмещаемая стоимость оборудования может оказаться ниже балансовой, и фирма должна будет уценить станок в балансе.

Снижение балансовой стоимости актива — с точки зрения собственников фирмы и иных заинтересованных лиц — может быть критерием выставления с их стороны низкой оценки качеству работы менеджеров предприятия. В свою очередь, задача менеджеров — отразить реальное положение дел в отчетности максимально достоверно, и в этом смысле следование нормам IAS 36, регулирующим исчисление возмещаемой стоимости активов фирмы, может быть одним из критериев повышения эффективности управления предприятием, выстраивания доверительных отношений с инвесторами.

Итоги

Возмещаемая стоимость или возмещаемая сумма актива — понятие, закрепленное в международном стандарте IAS 36. Данное понятие соответствует максимальной величине денежных потоков предприятия от использования актива (генерирующей единицы) либо от его продажи (с учетом расходов, сопутствующих использованию актива или продаже).

ФСБУ 6/2020 обязывает проверять основные средства на обесценение, и, если оно есть, — фиксировать изменение балансовой стоимости в бухучете. Правда, самого определения термина «обесценение» в этом стандарте вы не найдете.

Но опираясь на нормы п. 5 ФСБУ «Обесценение активов» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», можно сформулировать два случая, когда возникает обесценение:

• Если стоимость актива уменьшается из-за снижения его ценности, при этом уменьшение стоимости превышает плановый (нормальный) уровень ее падения.
• Если балансовая стоимость актива превышает сумму, которую можно получить при использовании или продаже актива.

ОС обесцениваются только в бухучете, в налоговом учете понятия «обесценение» нет.

Компании, ведущие учет по ФСБУ 6/2020, проверяют, не обесценилось ли ОС, на конец каждого отчетного периода:

• все без исключения — ежегодно на 31 декабря, например, в ходе годовой инвентаризации;
• составители промежуточной отчетности — при каждом ее составлении.

Если в вашей ситуации экономически нецелесообразно тестировать ОС на обесценение, так как суммы несущественны, то опираясь на принцип рациональности бухучета можно прописать в учетной политике другую периодичность проверки, например, не ежеквартальную, а полугодовую. Или установить, что внутри года проверка будет проходить, только если возникнут события, очевидно приводящие к обесценению ОС.

Проверка на обесценение ведется по правилам МСФО (IAS) 36. Если на отчетную дату обнаружится хотя бы один признак обесценения, следует определить возмещаемую сумму (п. 8, п. 9 МСФО (IAS) 36). Она показывает, какую экономическую выгоду компания может получить от использования актива или при продаже. Подробнее о возмещаемой сумме поговорим ниже.

Не следить за обесценением основных средств могут организации, которым разрешено применять упрощенные способы ведения бухучета и составления бухотчетности (п. 3 ФСБУ 6/2020): НКО, участники «Сколково», малые предприятия. Обязательное условие — их отчетность не должна подлежать обязательному аудиту. Решение не проверять ОС на обесценение необходимо прописать в учетной политике. 

А еще не проверяется на обесценение инвестиционная недвижимость, оцениваемая по справедливой стоимости (п. 2, п. 5 МСФО (IAS) 36). Остальные ОС должны проходить проверку независимо от того, по какой стоимости они учитываются в бухучете: по первоначальной или переоцененной (п. 13-14, п. 38 ФСБУ 6/2020).

Они перечислены в п. 12-14 МСФО (IAS) 36 и подразделяются на внешние и внутренние:

Список признаков не закрыт, вы можете сформулировать свои критерии и закрепить их в бухгалтерской учетной политике (п. 13 МСФО (IAS) 36). 

При обнаружении хотя бы одного признака обесценения нужно определить возмещаемую стоимость основного средства (п. 9 МСФО (IAS) 36). Она равна большей из величин:

• справедливой стоимости ОС за вычетом затрат на выбытие (то есть выгоде от продажи актива); 
• ценности использования ОС (то есть выгоде от дальнейшего применения актива в организации).

Рекомендуем определять ту величину, которую вам легче оценить: если одна из них больше балансовой стоимости, вторую рассчитывать не надо — обесценения нет (п. 19 МСФО (IAS) 36).

Если же оказалось, что балансовая стоимость больше возмещаемой, актив обесценивается (п. 59 МСФО (IAS) 36). При этом балансовую стоимость нужно снизить до возмещаемой, а разницу между стоимостями признать убытком от обесценения. Сумма убытка отражается на отдельном субсчете счета 02 в составе прочих расходов (п. 39 ФСБУ 6/2020, п. 60 МСФО (IAS) 36).

Признанный убыток от обесценения уменьшает сумму амортизации в течение оставшегося срока полезного использования. Сумму корректировки исчисляют пропорционально остатку срока (п. 63 МСФО (IAS) 36).

Если ОС отражается в учете по переоцененной стоимости, убыток от обесценения уменьшает сумму переоценки (п. 60 МСФО (IAS) 36).

Основные средства показывают в балансе в нетто-оценке — за вычетом накопленной амортизации и убытка от обесценения. Рассмотрим на примере.

На конец отчетного периода в бухучете организации сформировались следующие данные:

Основные средства в балансе будут выглядеть так:

Убыток от обесценения найдет отражение в пояснениях к бухотчетности:

Состояние убытка от обесценения проверяется каждый отчетный период. Если он снизился или больше не существует, ранее признанный убыток восстанавливают (п. 110 МСФО (IAS) 36). 

Критерии снижения убытка зеркальны признакам обесценения (п. 112 МСФО (IAS) 36). Если обнаружен хотя бы один такой критерий, следует оценить возмещаемую сумму ОС и восстановить убыток от обесценения. При этом новая балансовая стоимость ОС не может превышать ту стоимость, которая была бы у него при отсутствии обесценения (за вычетом амортизации).

Восстановленный убыток корректирует сумму амортизации в течение оставшегося срока полезного использования (п. 121 МСФО (IAS) 36).

Основная цель

Основной целью стандарта является определение порядка, который организация должна применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую сумму. Стандарт также определяет, когда организация должна восстанавливать убыток от обесценения, и предписывает порядок раскрытия информации.

Практика

Данная цель подразумевает использование принципа осмотрительности (prudence) — активы компании не должны быть завышены, а обязательства — занижены. Принцип осмотрительности выражается в требовании, чтобы активы на балансе были показаны по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данных активов.

Сфера применения

Cтандарт применяется к учету следующих активов:

• земля, здания, машины и оборудование (основные средства);
• инвестиционная недвижимость, которая оценивается по первоначальной стоимости;
• активы в форме права пользования;
• нематериальные активы;
• гудвилл;
• инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании, оцениваемые по первоначальной стоимости;
• активы, которые учитываются по переоцененной стоимости по МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38.

Данный стандарт не применяется к учету следующих активов:

• запасы (МСФО (IAS) 2);
• активы по договорам и обусловленные затратами на заключение или выполнение договора, которые признаются в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
• отложенные налоговые активы (МСФО (IAS) 12);
• активы, возникающие из вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19);
• финансовые активы (МСФО (IFRS) 9);
• инвестиционная недвижимость, которая оценивается по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40);
• биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, оцениваемые по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (МСФО (IAS) 41);
• активы, которые возникли из договоров страхования (МСФО (IFRS) 17);
• внеоборотные активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5).

Ключевые понятия

Убыток от обесценения актива (impairment loss) — сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.

Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) (cash-generating unit) — наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов.

Балансовая стоимость (сarrying amount) — стоимость, по которой актив учитывается на балансе после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Возмещаемая стоимость (recoverable amount) — наибольшая из двух величин: справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие или ценность его использования.

Справедливая стоимость (fair value) — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Ценность использования (value in use) — приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива или генерирующей единицы.

Затраты на выбытие (costs of disposal) — дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к выбытию актива или генерирующей единицы без учета финансовых издержек и расхода по налогу на прибыль.

Идентификация актива, стоимость которого, возможно, уменьшилась

На конец каждого отчетного периода организация должна оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения ее активов. МСФО (IAS) 36 содержит перечень внешних и внутренних признаков обесценения актива. Если присутствуют признаки обесценения, необходимо определить возмещаемую стоимость актива.

В отношении следующих видов нематериальных активов возмещаемая стоимость определяется ежегодно вне зависимости от признаков обесценения:

• нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования;
• нематериальные активы, недоступные для использования;
• гудвилл, возникший при объединении бизнесов.

Признаки обесценения

Внешние признаки обесценения:

• снижение рыночной стоимости;
• негативные изменения в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях;
• увеличение рыночной процентной ставки;
• рыночная капитализация компании ниже стоимости чистых активов компании.

Практика

Пандемия COVID-19 и признаки экономического кризиса, связанные с временным прекращением деятельности некоторых отраслей, нарушением цепочки поставок и ослаблением курса рубля относительно основных валют (доллара, евро) являются триггерами, при возникновении которых необходимо провести тестирование на обесценение активов в соответствии с МСФО (IAS) 36.

Внутренние признаки обесценения:

• моральное устаревание или физическая порча активов;
• простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива;
• экономические показатели за отчетный период хуже ожидаемых;
• в отношении инвестиций в дочернюю организацию, совместное предприятие или ассоциированную организацию балансовая стоимость превышает балансовую стоимость чистых активов объекта инвестиций или дивиденды превышают общий совокупный доход объекта инвестиций.

Этот список не является исчерпывающим. Дальнейшее наличие признаков обесценения актива может свидетельствовать о том, что следует пересмотреть и скорректировать срок полезного использования актива, метод амортизации или ликвидационную стоимость.

Практика

На практике тест на обесценение проводится для годовой отчетности. Однако МСФО (IAS) 34 предусматривается необходимость анализа признаков обесценения и по необходимости проведение теста на обесценение для промежуточной отчетности. Комитетом МСФО опубликованы также Разъяснения КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение» в отношении гудвилла.

Оценка возмещаемой стоимости

• Если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие или ценность его использования превышает балансовую стоимость актива, то он не обесценивается.
• Для активов, подлежащих выбытию, возмещаемой стоимостью считается справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие.
• Если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие не может быть определена, то возмещаемой стоимостью актива считается ценность его использования.

Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие

• Справедливая стоимость определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»;
• Затраты на выбытие актива — это затраты, связанные непосредственно с выбытием (текущие и накладные затраты не учитываются).

Практика

Прямые затраты по предпродажной подготовке актива следует отличать от затрат на проведение независимой оценки активов. Последние не являются затратами на продажу (так как оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием активов) и не включаются в расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Ценность использования

Расчет ценности использования актива должен включать следующие элементы:

• оценка будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получить от использования актива;
• ожидания относительно возможных изменений в размере и сроках поступления этих потоков денежных средств;
• временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой ставкой процента;
• цена за неопределенность, присущая данному активу;
• другие факторы, такие как неликвидность, отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получить от актива.

Планирование денежных потоков должно быть основано на разумных и обоснованных допущениях, последних бюджетах и прогнозах и экстраполяции на периоды, которые не относятся к периоду составления бюджета. МСФО (IAS) 36 допускает, что бюджеты и прогнозы не составляются на период, превышающий 5 лет, для расчета денежных потоков на период более 5 лет прогнозы и расчеты экстраполируются из более ранних бюджетов и прогнозов. Руководство должно оценивать разумность этих допущений, проверяя причины различий между прошлыми прогнозами движения денежных потоков и фактическими движениями денежных средств.

Практика

В части выбора горизонта планирования и правил проведения оценки будущих потоков Стандарт дает компаниям определенную степень свободы при условии, что закладываемые в расчет данные будут обоснованы. Т. е., например, нельзя использовать для планирования потоков горизонт, который превышает остаточный срок полезного использования актива.

Прогноз движения денежных средств должен оцениваться для актива в его текущем состоянии — будущая реструктуризация, в отношении которой организация еще не приняла на себя обязательства, и улучшения или повышения эффективности использования актива не должны применяться при прогнозе.

Практика

Утвержденные бюджеты компаний часто отличаются от бюджета денежных потоков, необходимого для теста на обесценение. Утвержденные бюджеты, как правило, учитывают денежные потоки, которые возникают в связи с реструктуризацией компании, увеличением производительности, будущими инвестициями в приобретение или модернизацию оборудования. Данные денежные потоки должны быть исключены из утвержденных бюджетов для того, чтобы провести тест на обесценение активов, что на практике является весьма затруднительным процессом.

Оценка будущих денежных потоков не включает денежные притоки и оттоки от финансовых операций, поступления или выплаты налога на прибыль.

МСФО (IAS) 36 предусматривает два метода оценки будущих денежных потоков: традиционный и метод ожидаемого потока денежных средств.

Практика

В условиях стабильной экономической ситуации большинство компаний пользовалось «традиционным методом», при котором приведенная стоимость будущих денежных потоков основывалась на одном наборе расчетных потоков и единой ставке дисконтирования, т. е. одном прогнозе и ставке дисконтирования, которая включает все риски, связанные с этим прогнозом.

Однако в условиях нестабильности экономики наиболее эффективным является «метод ожидаемого потока денежных средств», в рамках которого используются все релевантные сценарии денежных потоков и применимые к ним ставки дисконтирования, взвешенные на вероятности их наступления.

Ставка дисконтирования

В оценке ценности использования ставки дисконта должна применяться ставка до налогообложения на прибыль, которая отражает текущую рыночную оценку временной стоимости денег и риски, присущие данному активу.

Ставка дисконтирования не должна отражать риски, на которые производилась корректировка будущих денежных потоков, и должна быть равна ставке дохода, которую потребовал бы инвестор, если бы он выбрал инвестиции, которые генерируют денежные потоки, эквивалентные тем, что компания ожидает получить от данного актива.

Для обесценения отдельного актива или группы активов ставка дисконтирования представляет собой сумму, которую компания заплатила бы за текущую рыночную операцию по займу денежных средств для покупки такого актива или группы активов.

Если невозможно определить рыночную ставку для конкретного актива, то должна быть использована суррогатная ставка, которая отражает временную стоимость денег, также как и страновой риск, валютный риск, ценовой риск, риск ликвидности. Обычно рассматривается следующее:

• средневзвешенная стоимость капитала компании (WACC);
• ставка процента на заемный капитал для дополнительных заимствований (incremental borrowing rate);
• прочая рыночная ставка процента на заемный капитал.

Практика

Если у компании есть существенные обязательства по аренде в соответствии с МСФО (IFRS) 16, то WACC должен быть рассчитан с учетом ставки дисконтирования, примененной для расчета процентного расхода по аренде.

Признание убытка от обесценения

• Убыток от обесценения должен быть признан только в том случае, если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости.
• Убыток от обесценения актива отражается как расход в отчете о прибылях и убытках (если актив не отражается по переоцененной стоимости, изменения которой отражаются, признается в составе прочего совокупного дохода).
• Корректировка будущих амортизационных отчислений после признания убытка от обесценения.
• Если оценочная сумма убытка от обесценения больше балансовой стоимости актива, организация должна признать обязательство, только если это требуется другим стандартом.

Генерирующая единица (cash-generating unit — CGU)

Возмещаемая стоимость должна быть определена для каждого отдельного актива, если возможно.

Если невозможно определить возмещаемую стоимость для каждого отдельного актива, то определяют возмещаемую сумму генерирующей единицы.

Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируются как генерирующая единица, даже если часть или вся продукция используется для внутренних нужд.

Для одного и того же актива или типов активов генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому, если только изменение не является обоснованным.

Практика

При проведении консолидации группы компаний генерирующей единицей обычно считается отдельная компания. Также примером генерирующей единицы можно считать аэропорт (совокупность активов аэропорта), так как самолеты, здание аэровокзала и взлетно-посадочная полоса генерируют денежные потоки в совокупности.

При проведении теста генерирующей единицы на обесценение организация идентифицирует все корпоративные активы, которые связаны с рассматриваемой генерирующей единицей (например, здание головного офиса или подразделения организации, оборудование для электронной обработки данных или научно-исследовательский центр).

Поскольку корпоративные активы сами по себе не создают денежные притоки, возмещаемая сумма отдельных корпоративных активов не может быть определена (кроме случаев, когда принято решение о выбытии актива), поэтому при признаках обесценения возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы или группы генерирующих единиц, к которой принадлежит этот актив. Если часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть отнесена к определенной генерирующей единице, организация сравнивает балансовую стоимость единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенную на генерирующую единицу, с ее возмещаемой суммой.

Если часть балансовой стоимости корпоративного актива не может быть отнесена к определенной генерирующей единице, организация идентифицирует наименьшую группу генерирующих единиц, в которую входит рассматриваемая генерирующая единица и к которой может быть отнесена часть стоимости корпоративного актива, и сравнивает балансовую стоимость такой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, с возмещаемой суммой этой группы единиц.

Практика

Частью корпоративных активов могут являться активы в форме права пользования (например, аренда офиса головной компании). При тестировании таких активов их балансовая стоимость должна быть уменьшена на стоимость обязательств по аренде по аналогии с тестированием активов на рекультивацию и ликвидацию основных средств.

Обесценение гудвилла

Гудвилл должен проверяться на обесценение ежегодно.

В целях тестирования на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении бизнесов, должен быть распределен на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единиц, от использования которых ожидается выгода как следствие синергетического эффекта объединения, независимо от того, передаются или не передаются этим единицам или группам единиц активы или обязательства приобретаемой стороны. Каждая единица или группа единиц, на которые распределяется гудвилл, должна:

• представлять самый нижний уровень компании, на котором для внутренних управленческих целей осуществляется контроль гудвилла;
• не выходить за рамки сегмента, определяемого в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Генерирующая единица, на которую был распределен гудвилл, должна проверяться на обесценение по крайней мере один раз в год путем сравнения балансовой стоимости генерирующей единицы, включающей гудвилл, с его возмещаемой стоимостью:

• если возмещаемая стоимость генерирующей единицы превышает балансовую, то генерирующая единица и гудвилл, относящийся к этой единице, не обесцениваются;
• если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую, то компания должна признать убыток от обесценения.

Убыток от обесценения уменьшает балансовую стоимость активов единицы в следующем порядке:

• сначала уменьшается балансовая стоимость любого гудвилла, распределенного на генерирующую единицу;
• затем уменьшается балансовая стоимость других активов генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы (группы единиц).

На момент проверки на обесценение генерирующей единицы, на которую отнесен гудвилл, могут существовать признаки обесценения актива, находящегося в составе единицы, содержащей гудвилл. В таком случае предприятие сначала проверяет на обесценение актив и признает убыток от обесценения для такого актива до проверки на обесценение генерирующей единицы, содержащей гудвилл. Аналогичным образом могут существовать признаки обесценения генерирующей единицы, входящей в состав группы единиц, содержащей гудвилл. В таком случае предприятие сначала проверяет на обесценение генерирующую единицу и признает убыток от обесценения для такой единицы до проведения проверки на обесценение группы единиц, на которую отнесен гудвилл.

Балансовая стоимость актива не должна быть уменьшена ниже наибольшей суммы из:

• его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если поддается определению);
• его ценности использования (если она поддается определению);
• нуля.

Если данное правило применено, дальнейшее распределение убытка от обесценения осуществляется пропорционально балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы.

Восстановление убытка от обесценения

• Восстановление убытка производится аналогично методу, по которому определяется обесценение активов: на каждую отчетную дату оценивают наличие каких-либо признаков того, что убыток от обесценения уменьшился. Если это так, то вычисляют возмещаемую стоимость актива.
• Восстановление убытка от обесценения вследствие «амортизации дисконта» (unwinding of discount) запрещено.
• Балансовая стоимость, увеличенная за счет восстановления убытка от обесценения, не может превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы не признавался убыток от обесценения.
• Восстановление убытка от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, модель учета по переоцененной стоимости в МСФО (IAS) 16).
• Следует корректировать амортизационные отчисления для будущих периодов.
• Восстановление убытка от обесценения гудвилла запрещено.
• Восстановление убытка от обесценения генерирующей единицы должно распределяться между активами единицы, за исключением гудвилла, пропорционально балансовой стоимости этих активов.

Раскрытие информации

Раскрытие по каждому классу активов:

• сумме убытков от обесценения, признанной в составе прибыли или убытка в течение периода, и статьи (статей) отчета о совокупном доходе, в которой отражаются данные убытки от обесценения;
• сумме восстановления убытков от обесценения, признанной в составе прибыли или убытка в течение периода, и статьи (статей) отчета о совокупном доходе, в которой отражается восстановление данных убытков от обесценения;
• сумме убытков от обесценения по переоцененным активам, признанной в течение периода в составе прочего совокупного дохода;
• сумме восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанной в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

Раскрытие по сегментам:

• признанные убытки от обесценения;
• восстановленные убытки от обесценения.

Прочие раскрытия:

• Если признанный или восстановленный убыток от обесценения существенный, то раскрываются:
  • события и обстоятельства, повлиявшие на убыток от обесценения;
  • сумма убытка от обесценения;
  • отдельные активы: характер актива и сегмент, к которому относится актив;
  • генерирующая единица: описание, сумма убытка от обесценения, признанная или сторнированная по видам активов и сегментам, информация о существующем и прежнем способе формирования единицы и причинах изменения способа идентификации генерирующей единицы, если структура группы активов, составляющих такую единицу, изменилась;
  • возмещаемая сумма актива (генерирующей единицы) и то, равна ли возмещаемая сумма актива (генерирующей единицы) его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или его ценности использования;
  • если возмещаемая сумма актива равна справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, раскрывается порядок определения справедливой стоимости: уровень иерархии справедливой стоимости (см. МСФО (IFRS) 13); описание модели оценки, которая использовалась для оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие; каждое из ключевых допущений, на основании которых руководство определяло справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие;
  • если возмещаемая сумма равна ценности использования, раскрывается ставка дисконтирования.
• Если признанные (восстановленные) убытки от обесценения в совокупности являются существенными для всей финансовой отчетности, то следует раскрывать следующую информацию:
  • основные классы активов, которые были подвержены убыткам от обесценения;
  • основные события и обстоятельства.
• Подробно раскрывается информация об оценках, использованных для определения возмещаемой суммы генерирующей единицы, содержащей гудвилл, или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.

Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке.

Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть принята авторами.

Статьи, посвященные стандарту:

• Тест на обесценение активов по МСФО 36 в условиях неопределенности экономической ситуации;
• Тестирование на обесценение активов в форме права пользования;
• Обесценение гудвила по МСФО 36.

Оценка возмещаемой стоимости

18. Настоящий стандарт определяет возмещаемую стоимость как справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. В пунктах 19 – 57 установлены требования, относящиеся к оценке возмещаемой стоимости. Хотя в данных требованиях используется термин “актив”, но они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице.

19. Не всегда существует необходимость в определении и справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу, и ценности использования. Если любая из данных сумм превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другой суммы.

20. Существует возможность оценить справедливую стоимость затрат на выбытие даже при отсутствии котируемой цены на идентичный актив на активном рынке. Однако иногда невозможно оценить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие ввиду отсутствия основы для надежной оценки, цены, по которой проводилась бы операция на добровольной основе по продаже актива между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. В данном случае предприятие может использовать ценность использования актива в качестве его возмещаемой стоимости.

(п. 20 в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции)

21. В отсутствие оснований полагать, что ценность использования актива в существенной мере превышает его справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу, в качестве возмещаемой стоимости может быть использована справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу. Это часто бывает справедливо для актива, предназначенного для выбытия. Причина этого заключена в том, что ценность использования актива, предназначенного для выбытия, будет состоять, главным образом, из чистой выручки от выбытия, поскольку будущие поступления денежных средств от продолжения использования актива до его выбытия, скорее всего, будут пренебрежимо малы.

22. Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов и групп активов. Если это имеет место, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив (см. пункты 65 – 103), за исключением случаев, когда:

(a) справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу выше его балансовой стоимости; или

(b) ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.

(пп. “b” в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции)

23. В некоторых случаях расчетные оценки, средние величины и упрощенные вычисления могут являться достаточным аппроксимированием точных расчетов, проиллюстрированных в настоящем стандарте для определения справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или ценности использования.