Как найти возмещаемую сумму

Возмещаемая стоимость актива – это показатель, позволяющий организации корректно отразить реальную стоимость имущества в бухгалтерской отчетности. Каким образом он исчисляется и в чем может заключаться его экономический смысл?

Возмещаемая стоимость актива: определение

Прежде всего будет полезно определиться с порядком использования термина, о котором идет речь. Если говорить о его применении в сфере нормативного регулирования раскрытия информации в бухгалтерской отчетности по международным стандартам, то основным источником права, в котором соответствующий термин фигурирует, можно назвать международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов».

ВНИМАНИЕ! Стандарт IAS 36 вводился в действие на территории России в нескольких редакциях. В той, что была введена приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н, приводился термин «возмещаемая стоимость» — как критерий признания того или иного актива обесцененным. В свою очередь, в новой редакции стандарта IAS 36, которая введена в оборот в России приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н, в аналогичном контексте используется другой термин — «возмещаемая сумма».

Основываясь на положениях стандарта IAS 36, мы можем дать определение рассматриваемому термину как денежных потоков:

• от использования актива за вычетом возможных затрат, характеризующих его эксплуатацию;
• от продажи актива за вычетом возможных затрат при соответствующей продаже.

Если первый показатель — выше второго, то именно он будет рассматриваться как возмещаемая стоимость актива. Если ниже — то в качестве возмещаемой стоимости будет рассматриваться второй показатель.

Если возмещаемая стоимость по состоянию на отчетную дату (или иной момент времени, в который менеджменту необходимо определить возмещаемую стоимость актива) будет меньше балансовой, то актив подлежит обесценению (то есть его балансовая стоимость снижается до возмещаемой). В данном случае речь идет о рассмотрении убытка от обесценения актива — суммы, на которую балансовая стоимости актива превышает возмещаемую стоимость.

Стоит отметить, что в структуре активов предприятия, приносящих денежные потоки, в первоочередном порядке следует рассматривать так называемые генерирующие единицы. Данной единицей принято считать актив или минимальную группу активов, которые обеспечивают денежные потоки максимально обособленно от каких-либо других активов (которые, в свою очередь, также могут быть самостоятельными генерирующими единицами).

Возмещаемая стоимость актива: пример расчета

Для лучшего понимания экономического смысла возмещаемой стоимости активов рассмотрим пример.

Пример

Пусть у фирмы «Фабрика Люкс» есть станок по производству металлических болтов с балансовой стоимостью в 1 400 000 рублей, соответствующей его рыночной цене в момент приобретения, в январе 2015 года. Вскоре технологии, реализованные в данном станке, устарели, и рыночная стоимость аналогичного устройства к концу 2016 года составила 1 200 000 рублей.

С помощью станка (в данном случае актива, являющегося генерирующей единицей, поскольку он может производить болты обособленно от других видов оборудования) предприятие может выпускать болты в количестве до 100 000 штук в год. Себестоимость каждого болта составляет 3 рубля, отпускная цена в среднем по рынку — 12 рублей.

Наша задача — корректно отразить в бухгалтерском балансе за 2016 год, составляемом по нормам МСФО, стоимость данного станка с учетом того, что:

1. Ежегодные затраты на эксплуатацию станка (проведение технических проверок, смазка, тестирование ПО) составляют 200 000 рублей.

2. Возможные затраты в случае продажи станка составят 30 000 рублей.

3. Общий срок эксплуатации станка составляет 5 лет (то есть станок будет использоваться еще 3 года).

4. Нам удалось полностью законтрактовать мощности станка: все выпускаемые с его помощью болты успешно продаются.

Для этого считаем возмещаемую стоимость станка. Она может быть представлена:

1. Возможной выручкой за оставшиеся 3 года эксплуатации станка, уменьшенной на расходы по его содержанию.

При полной загрузке станка данная выручка составит в номинальном выражении 1 200 000 рублей ежегодно.

ВАЖНО! Денежные потоки при расчете ценности от использования следует дисконтировать. То есть проводить сопоставление стоимости этих денег в будущем (в нашем случае — в 3 последующих годах эксплуатации станка) к текущему моменту, на который мы делаем расчет.

Пусть для примера ставка дисконтирования будет условно равной 10% (среднему условному проценту от размещения аналогичных средств на банковском депозите).

Формула определения дисконтированной выручки будет следующей:

ДВ = В × (1 / [1 + 0,10]) ^{СТЕПЕНЬ (ПЕРИОД)},

где:

ДВ — дисконтированная выручка;

В — выручка за отчетный период, в данном случае — год;

СТЕПЕНЬ (ПЕРИОД) — степень, соответствующая номеру периода, то есть 1, 2, 3-му и последующим годам (оставшимся по сроку службы станка).

Получается, что мы будем ожидать от использования станка дисконтированную выручку:

за 2017 год — 1 200 000 × (1 / [1+0,10])¹ = 1 090 900 рублей;

за 2018 год — 1 200 000 × (1 / [1+0,10])² = 991 740 рублей;

за 2019 год — 1 200 000 × (1 / [1+0,10])³ = 901 580 рублей.

Ежегодные расходы на содержание станка — 200 000 рублей, ежегодная себестоимость выпуска болтов — 300 000 рублей. Для упрощения примера не дисконтируем эти суммы (хотя имеем в виду, что на практике это, скорее всего, понадобится).

Таким образом, за 3 оставшихся года службы станка фирма заработает 1 484 220 рублей (1 090 900 + 991 740 + 901 580 – 3 × [200 000 + 300 000]).

2. Выручкой за счет возможной продажи станка.

Если фирма в начале 2016 года продаст станок, то разница между его рыночной ценой и расходами на продажу составит:

(1 200 000 [рыночная цена станка] — 30 000 [расходы на продажу]) = 1 070 000 рублей.

В качестве возмещаемой стоимости принимается наибольшая сумма — 1 484 220 рублей. Что выше, чем 1 400 000 (первоначальная цена). Таким образом, предприятию при переоценке основных фондов в конце 2016 года не нужно снижать балансовую стоимость станка.

Возмещаемая стоимость актива: экономический смысл

Основной экономический смысл такого показателя, как возмещаемая стоимость актива, заключается в обеспечении отражения в учете реальной стоимости активов фирмы — стоимости, соответствующей рыночным трендам, критериям технологичности.

Таким образом, главная цель применения в учете регламентированных стандартом IAS 36 показателей возмещаемой стоимости активов – это недопущение отражения в балансе фирмы активов с чрезмерно завышенной стоимостью. На практике это чаще всего активы устаревшие, сильно уступающие более совершенным образцам по производительности и потому подешевевшие. Или же — неспособные поставлять на рынок продукцию с установленными критериями качества, технологичности (соответственно, приносящие меньший объем выручки, чем при использовании более современного оборудования).

Узнать больше о специфике применения международных стандартов финансовой отчетности вы можете в статьях:

• «Перечень стандартов МСФО»;
• «МСФО № 16 Основные средства — особенности применения».

В рассмотренном нами примере расчет дохода от использования станка осуществляется при условии, что фирма сможет полностью законтрактовать его мощности — то есть все 100 000 выпущенных болтов будут проданы за год. Вместе с тем, если по прогнозам отдела маркетинга данный объем болтов не будет реализован, при расчете возмещаемой стоимости необходимо использовать уменьшенный показатель расчетной и, соответственно, дисконтированной выручки. В этом случае возмещаемая стоимость оборудования может оказаться ниже балансовой, и фирма должна будет уценить станок в балансе.

Снижение балансовой стоимости актива — с точки зрения собственников фирмы и иных заинтересованных лиц — может быть критерием выставления с их стороны низкой оценки качеству работы менеджеров предприятия. В свою очередь, задача менеджеров — отразить реальное положение дел в отчетности максимально достоверно, и в этом смысле следование нормам IAS 36, регулирующим исчисление возмещаемой стоимости активов фирмы, может быть одним из критериев повышения эффективности управления предприятием, выстраивания доверительных отношений с инвесторами.

Итоги

Возмещаемая стоимость или возмещаемая сумма актива — понятие, закрепленное в международном стандарте IAS 36. Данное понятие соответствует максимальной величине денежных потоков предприятия от использования актива (генерирующей единицы) либо от его продажи (с учетом расходов, сопутствующих использованию актива или продаже).

МСФО
36
определяет возмещаемую сумму как
наибольшее значение из «справедливой
стоимости за вычетом расходов на
продажу» и «эксплуатационной ценности»
актива или генерирующей единицы.

ПРИМЕР:
Эксплуатационная
ценность актива

Балансовая
стоимость вашего оборудования, отраженная
в учете, составляет $300 000. На нем
выпускается фирменная кредитная
карточка, на производство которой у
вас заключен контракт. Срок действия
контракта составляет 2 месяца. По
окончании контракта вы прекратите
использовать данное оборудование,
после чего оно будет утилизировано.

До
того как был заключен контракт, вы
рассчитали себестоимость продукции.
Стоимость изготовления единицы продукции
на данном оборудовании составляет 10
долларов.
Контрактом предусмотрен выпуск 45 000
единиц, поэтому эксплуатационная
ценность оборудования составляет $450
000.

В
настоящее время чистая продажная цена
оборудования составляет $275 000. Возмещаемая
сумма – это наибольшая величина из
«справедливой стоимости за вычетом
расходов на продажу» ($275 000), и
«эксплуатационной ценности» оборудования
($450
000).
Таким образом, она составляет $450 000.

Нет
необходимости признавать убыток от
обесценения.

Нет
необходимости всегда определять и
«справедливую стоимость актива за
вычетом расходов на продажу», и его
«эксплуатационную ценность». Если
какая-либо из этих сумм превышает
балансовую стоимость актива, то это
означает, что актив не подлежит
обесценению.

Бывают
случаи, когда можно определить
«справедливую стоимость за вычетом
расходов на продажу», даже если актив
не является предметом торговли на
активном рынке.

При
отсутствии основания для оценки суммы,
которую возможно получить в результате
продажи, в качестве возмещаемой суммы
может использоваться «эксплуатационная
ценность» актива.

ПРИМЕР:
–
Обесценение проекта, приобретенного
на ранней стадии

История
вопроса

Таун
банк приобрел права на новую систему
безопасности для банковских карт для
магазинов. Таун банк капитализировал
расходы по приобретению прав как
нематериальный актив. Вскоре после
приобретения прав результаты тестирования
показали, что система ненадежна.

Руководство
прекращает разработку системы. Технологи
Таун банка будут использовать технологию,
напрямую относящуюся к приобретенному
нематериальному активу, при разработке
одной из других систем Таун банка.

Каким
образом Таун банк должен амортизировать
нематериальный актив, относящийся к
приобретенному проекту на ранней
стадии, при использовании результатов
разработки другой системы, не той, для
которой проект был изначально приобретен?

Нематериальный
актив с ограниченным полезным сроком
службы должен амортизироваться на
систематической основе в течение его
полезного срока службы. Амортизация
должна начаться, когда актив имеется
в наличии для использования способом,
предусмотренным руководством.

Убыток
от обесценения должен признаваться по
нематериальному активу, учитываемому
по методу себестоимости, когда возмещаемая
стоимость нематериального актива
меньше, чем его балансовая стоимость.

Возмещаемая
стоимость актива представляет собой
наибольшую величину между его справедливой
стоимостью за вычетом расходов на
продажу и его эксплуатационной ценностью.

Решение

Таун
банк не должен начинать амортизацию
нематериального актива при его
приобретении, поскольку он еще не готов
к использованию. Отрицательные результаты
тестирования показывают, что нематериальный
актив может быть обесценен.

Руководство
должно провести тест на обесценение
нематериального актива, и может уценить
его до наибольшей величины между
справедливой стоимостью системы за
вычетом расходов на продажу и
эксплуатационной ценностью непосредственно
относящейся к нему технологии.

Амортизация
любой остающейся балансовой стоимости
нематериального актива должна состояться
в течение расчетного периода разработки
другой системы Таун банка, поскольку
нематериальный актив связан с технологией,
используемой для разработки новой
системы.

«Эксплуатационная
ценность» актива, предназначенного
для продажи, будет состоять, главным
образом, из чистых поступлений от
выбытия, так как денежные средства от
использования актива до момента его
выбытия, скорее всего, окажутся весьма
незначительными.

Возмещаемая
сумма определяется для отдельного
актива, если он создает приток денежных
средств, независимый от притоков
денежных средств, создаваемых другими
активами.

В
противном случае возмещаемая сумма
определяется для генерирующей единицы,
к которой принадлежит актив, за
исключением случаев, когда:

(i)
«справедливая стоимость за вычетом
расходов на продажу» актива превышает
балансовую стоимость; или

(ii)
«эксплуатационная ценность» актива
незначительно отличается от его
«справедливой стоимости за вычетом
расходов на продажу».

Определение
возмещаемой суммы нематериальных
активов с неограниченным сроком полезной
службы

Нематериальный
актив с неограниченным сроком полезной
службы тестируется на обесценение
ежегодно, независимо от того, существует
указание на возможное уменьшение его
стоимости или нет.

В
текущем периоде может использоваться
последний
предыдущий расчет
возмещаемой суммы при условии соблюдения
следующих критериев:

1. с
   момента проведения последнего расчета
   в активах и обязательствах не произошло
   существенных изменений;

1. последний
   расчет показал, что возмещаемая сумма
   актива существенно превышает его
   балансовую стоимость; и

1. текущая
   возмещаемая сумма актива с высокой
   степенью вероятности выше его балансовой
   стоимости.

«Справедливая
стоимость за вычетом расходов на
продажу»

Наилучшим
свидетельством справедливой стоимости
актива за вычетом затрат на его продажу
является цена по имеющему обязательную
силу договору о продаже в сделке между
хорошо осведомленными, желающими
совершить такую сделку сторонами,
скорректированная с учетом дополнительных
затрат, которые прямо относятся на
выбытие этого актива.

На
активном рынке «справедливой стоимостью
актива за вычетом расходов на продажу»
является рыночная цена актива за вычетом
затрат по выбытию.

Рыночной
ценой обычно является текущая цена
покупателя, а при отсутствии таковой
– цена самой последней операции.

При
отсутствии договора купли-продажи или
активного рынка «справедливая стоимость
за вычетом расходов на продажу»
основывается на самой
достоверной информации,
доступной
на дату составления бухгалтерского
баланса.

Такое
выбытие актива должно состояться в
результате сделки, заключенной между
хорошо осведомленными независимыми
сторонами, за вычетом затрат по выбытию.

«Справедливая
стоимость за вычетом расходов на
продажу» не должна отражать принудительной
продажи, если только руководство не
вынуждено произвести продажу немедленно.

Примерами
затрат по выбытию являются:

• судебные
  издержки,

• государственные
  пошлины, иные сборы, а также налоги,
  связанные с выбытием актива;

• расходы
  по демонтажу и транспортировке актива;

• дополнительные
  расходы, связанные с предпродажной
  подготовкой актива.

Примерами
затрат, которые не признаются в качестве
затрат по выбытию, являются:

• выходные
  пособия (в соответствии с МСФО 19
  «Вознаграждения работникам»);

• затраты,
  связанные с реорганизацией бизнеса.

«Эксплуатационная
ценность» актива

Оценка
«эксплуатационной ценности» актива
представляет собой расчет, который
отражает ожидаемую текущую дисконтированную
стоимость будущих потоков денежных
средств. Данный расчет основан на:

1. оценке
   ожидаемых потоков денежных средств
   от актива;

2. безрисковой
   ставке процента;

3. премии
   за риск;

4. прочих
   факторах, которые могут повлиять на
   потоки денежных средств и безрисковую
   ставку процента.

Оценка
потоков денежных средств

При
измерении «эксплуатационной ценности»
актива оценка потоков денежных средств
должна основываться на:

1. наилучшей
   оценке руководством всего спектра
   условий, которые будут существовать
   на протяжении оставшегося срока
   полезной службы актива.

1. самых
   последних финансовых бюджетах/прогнозах,
   которые должны охватывать период
   максимальной продолжительностью в 5
   лет, исключая какие-либо потоки денежных
   средств, являющиеся результатом
   реструктуризации или повышения
   производительности активов.

1. экстраполяции
   – постоянно увеличивающегося или
   снижающегося темпа роста.

За
исключением случаев, когда имеется
надлежащее обоснование, темп роста не
должен превышать долгосрочного среднего
темпа роста в отношении продукции,
отраслей, страны, где осуществляется
производственная деятельность.

Руководство
может использовать прогнозные оценки,
основанные на бюджетах/прогнозах за
период продолжительностью более пяти
лет, если оно уверено в надежности
указанных прогнозных оценок.

Состав
оценок потоков денежных средств

Потоки
денежных средств включают:

1. притоки
   денежных средств от продолжающегося
   использования актива;

1. оттоки
   денежных средств, которые необходимы
   для генерирования притоков денежных
   средств, включая средства на подготовку
   актива к использованию; и

1. чистые
   потоки денежных средств, при наличии
   таковых, получаемые (или выплачиваемые)
   при выбытии актива.

Так
как потоки денежных средств оцениваются
для актива в его текущем состоянии,
«эксплуатационная ценность» актива
не отражает:

1. оттоков
   денежных средств, возникающих от
   реструктуризации, к которой компания
   еще не приступила, или обусловленное
   реструктуризацией снижение затрат и
   получение дополнительных
   выгод; или

1. оттоков
   денежных средств, которые приведут к
   улучшению или усовершенствованию
   актива, или соответствующих притоков
   денежных средств, которые возникнут
   в результате таких оттоков.

Сниженная
цена продажи недавно приобретенного
актива

Проблема

Банк
С приобрел (и капитализировал как
основное средство) стандартную
компьютерную систему стоимостью 2
миллиона фунтов стерлингов.

Вскоре
после этого производитель снизил цену
на такую систему до полутора миллионов
фунтов стерлингов. Должен ли банк С
уценить балансовую стоимость основного
средства?

Решение

Если
производитель снизил свою цену на
аналогичные активы, это не означает,
что основные средства банка С обесценены,
поскольку в соответствии с МСФО (IAS) 36,
только тот актив считается обесцененным,
возмещаемая стоимость которого (т.е.
наибольшее значение между справедливой
стоимостью за вычетом расходов на
продажу и эксплуатационной ценностью)
ниже балансовой стоимости.

МСФО
(IAS) 36 требует от предприятия оценивать
на каждую отчетную дату, существуют ли
признаки обесценения актива.

Одним
из таких признаков может быть факт, что
во время отчетного периода рыночная
стоимость актива снизилась гораздо
сильнее, чем это можно было предположить
на определенный срок времени или в
результате обычного использования.

Если,
как в этом случае, имеются какие-либо
признаки обесценения, предприятие
должно оценить возмещаемую стоимость
актива и, если она окажется меньше, чем
балансовая стоимость актива, балансовая
стоимость должна быть снижена до
возмещаемой стоимости.

Возмещаемая
стоимость необязательно будет ниже
балансовой стоимости просто потому,
что производитель снизил свою цену.

Это
происходит потому, что эксплуатационная
ценность (дисконтированная стоимость
будущих потоков денежных средств,
ожидаемых к получению от использования
актива) может быть выше, чем его балансовая
стоимость.

Однако
необходимо провести тест на обесценение,
чтобы установить возмещаемую стоимость,
а также определить, нужно ли уценивать
актив.

Положения
МСФО 37 содержат методические указания
по организации учета в случае проведения
реструктуризации бизнеса.

Когда
компания оказывается перед необходимостью
реструктуризации, некоторые активы с
большой долей вероятности будут
затронуты этим процессом. С момента
начала компанией реструктуризации:

1. оценки
   будущих притоков и оттоков денежных
   средств отражают экономию средств и
   прочие выгоды от реструктуризации; и

1. оценки
   будущих оттоков денежных средств,
   предусмотренные планом реструктуризации,
   используются для определения резерва
   на реструктуризацию в соответствии с
   МСФО 37.

Если
компания создает оттоки денежных
средств, в результате которых улучшается
производительность актива, оценки
будущих потоков денежных средств также
будут включать предполагаемые будущие
притоки денежных средств, формируемые
в результате этих оттоков.

Когда
в составе генерирующей единицы
присутствуют активы с различными
сроками полезной службы, замещение
активов с более короткими сроками
службы рассматривается как результат
обычной эксплуатации актива.

Оценки
будущих потоков денежных средств не
должны включать:

1. потоков
   денежных средств от финансовой
   деятельности; или

1. поступления
   или выплаты налога на прибыль.

Так
как ставка дисконта определяется до
вычета налогов, потоки денежных средств
также оцениваются до вычета налогов.

Ставка
дисконта для расчетов эксплуатационной
ценности

Проблема

Банк
Е производит расчет эксплуатационной
ценности, чтобы определить, обесценилась
ли балансовая стоимость актива. Банк
испытывает трудности в получении ставки
дисконта до уплаты налогов, поэтому
собирается преобразовать ставку
дисконта после удержания налогов с
помощью ставки налогообложения и, таким
образом, получить ставку до уплаты
налогов, или прибегнуть к использованию
потоков денежных средств после уплаты
налогов и ставки после удержания
налогов.

Даст
ли это такой же ответ, что и при
использовании ставки до уплаты налогов?

Решение

МСФО
(IAS) 26 требует, чтобы ставка дисконта до
уплаты налогов применялась к потокам
денежных средств до уплаты налогов для
определения эксплуатационной ценности.
К сожалению, ни один из упрощенных
методов, предложенных банком Е, не дает
правильного ответа, если только нет
отложенного налогообложения и нет
увеличения потоков денежных средств.

Например,
актив был приобретен за 2,400 ф.ст. два
года назад. Балансовая стоимость актива
равна 1,920 ф.ст., а база налогообложения
равна 800 ф.ст. Если ставка дисконта после
удержания налогов равна 8%, а стандартная
налоговая ставка равна 35%, преобразование
ставки после удержания налогов на 35%
даст ставку до удержания налогов, равную
12.3%, в то время как дисконтирование
потоков денежных средств после удержания
налогов при 8% даст более низкую ставку
до уплаты налогов.

Однако
корректировка по расчетам отложенного
налогообложения с использованием
итеративных расчетов покажет, что
действительная ставка до уплаты налогов
равна 14.5%. Использование ставки дисконта
в размере 12.3% или ниже приведет к тому,
что эксплуатационная ценность будет
сильно отличаться от той ценности,
которую рассчитали с использованием
более точной ставки в 14.5%.

Для
получения ставки дисконта до уплаты
налогов в стандарте говорится, что банк
Е должен искать рыночные ставки дисконта
на аналогичные активы. Однако есть
вероятность, что большинство таких
ставок будут после удержания налогов.
Таким образом, компания должна рассмотреть
вариант использования итеративного
расчета, чтобы получить подходящую
ставку до уплаты налогов.

Кроме
того, при формировании оценок будущих
потоков денежных средств может возникнуть
необходимость в ряде корректировок
для учета различных факторов, например
инфляции.

Потоки
денежных средств в иностранной валюте

Потоки
денежных средств оцениваются в той
валюте, в которой они будут генерироваться,
а затем дисконтируются с помощью ставки
дисконта, соответствующей для этой
валюты. Компания переводит полученную
текущую дисконтированную стоимость,
используя обменный валютный курс,
действующий на дату расчета
«эксплуатационной ценности» актива.

Ставка
дисконта

Ставка
дисконта – это ставка, применяемая к
потокам денежных средств до вычета
налога на прибыль, которая отражает
текущие рыночные оценки:

1. безрисковой
   ставки процента;

2. премии
   за риск;

3. инфляции.

В
качестве ставки дисконта может быть
использована ставка,
используемая в текущих рыночных
операциях для аналогичных активов,
или средневзвешенная
стоимость капитала
котируемой компании, имеющей актив
(или портфель активов), аналогичный
рассматриваемому активу по срокам
потенциальной службы и рискам.

Признаки обесценения ОС и капвложений

Если данные признаки имеются, оценивают сумму актива к возмещению (т. е. возмещаемую, компенсируемую). Но если она будет меньше балансовой стоимости, тогда ущерб от обесценивания признают в прочих расходах. Наличие признаков обесценения определяют по пп. 12, 13, 14 МСФО. Среди них, к примеру, значится:

Порядок учета основных средств по ФСБУ 6/2020

С начала 2022 года все организации обязаны применять ФСБУ 62020 «Основные средства». В статье мы коснемся принципиальных нововведений в области учета имущества организаций.

Подробнее

• существенное (больше обычного) снижение рыночной стоимости актива на протяжении соответствующего периода;
• случились (вскоре произойдут) значимые негативные для организации изменения в технических, экономических, рыночных, правовых условиях, в которых она ведет деятельность, либо на рынке, на который рассчитан актив;
• балансовая стоимость ЧА (чистых активов) > рыночной капитализации;
• актив имеет признаки старения, физических повреждений;
• имеются либо вскоре произойдут изменения, касающиеся интенсивности и способа его использования (сюда можно отнести, к примеру, простой);
• расходы, связанные с его покупкой, содержанием, использованием, значительно выше той суммы, которая планировались изначально;
• денежные потоки, прибыль от использования данного актива гораздо хуже, чем намеченные плановые показатели.

Данный перечень признаков не является исчерпывающим. Организация может выявить также иные признаки обесценения для отслеживания.

Как восстановить в бухгалтерском учете убыток от обесценения основных средств и капитальных вложений при применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020? Ответ на этот вопрос есть в «КонсультантПлюс». Получите пробный демодоступ к системе КонсультантПлюс и бесплатно переходите в Готовое решение.

Как проводят проверку на обесценение

Проверять наличие признаков обесценивания следует каждый раз на отчетную дату. Выявив хотя бы один признак, необходимо определять сумму к возмещению.

Углубленную проверку эксперты рекомендуют проводить вкупе с годовой инвентаризацией для подготовки годовой отчетности. Выполняется она на основе изучения, анализа соответствующей информации за весь год.

Между тем если отчетность формируется каждый месяц (квартал), в промежуточных отчетных датах проверку можно не проводить. В этом случае компенсируемую сумму лучше определять тогда, когда, действительно, есть события, которые приводят к обесцениванию.

Возмещаемая сумма

Согласно п. 18 МСФО сумма к возмещению – справедливая цена ОС минус расходы по выбытию либо ценности эксплуатации ОС в зависимости от того, какая величина больше. Нередко, чтобы уяснить для себя, обесценен актив либо нет, достаточно знать лишь одну величину.

Соответственно, поначалу нужно определить именно величину, которую легче подвергнуть оценке (справедливую цену без расходов по выбыванию либо ценность пользования). Далее, исходить нужно из следующего:

1. Если величина окажется > балансовой цены, это будет означать отсутствие обесценивания. Проверку на этом завершают.
2. Если она окажется < балансовой цены, нужно попытаться определить вторую величину. После ее определения следует выяснить, насколько она отличается от первой (существенно либо нет). При отсутствии существенной разницы рассчитывают ущерб от обесценивания по имеющейся величине.

«По умолчанию» стандартно проверке подлежат также основные средства, учитываемые по переоцененной цене (кроме инвестиционной недвижимости). Если при оценке расходов по выбыванию актива они окажутся мизерными, актив не обесценивается, а сумму к возмещению не определяют.

Возмещаемая сумма не определяется

По п. 66 МСФО в таких случаях организации следует определить возмещаемую сумму так называемой генерирующей единицы, к которой причисляют актив. Отсюда ее так и называют – генерирующая единица актива (ГЕА). Для целей ее определения учитывают также то, как управленцы планируют, контролируют деятельность компании (по видам деятельности, товарным линиям, проч.). В этом качестве может выступать, по сути, вся компания.

Для целей определения возмещаемой суммы данной единицы также применимо все, что сказано выше про отдельный актив. На это же указывает п. 74 МСФО. При этом ценность использования ГЕА выясняется с учетом некоторых нюансов:

1. Оценивая предстоящие денежные оттоки, учитывают расходы по замене некоторых активов, требуемых для дальнейшей работы ГЕА.
2. Выясняя прогнозный период, исходят из оставшегося срока полезного использования (СПИ) наиболее экономически важного актива. Если все из них более – менее равноценны, за основу берут расчетный средневзвешенный остаток СПИ активов в составе ГЕА.

Балансовая цена ГЕА – это совокупность всех балансовых стоимостей тех активов, которые входят в ГЕА. К ним относят: ОС, НМА, капвложения на замену активов, требуемых для дальнейшей работы генерирующей единицы.

Возмещаемая сумма определена

Тут может иметь место две ситуации. Первая: определенная сумма ГЕА > ее же балансовой цены, тогда активы в ее составе не обесцениваются, даже когда их справедливая стоимость меньше балансовой. Вторая: балансовая стоимость ГЕА > ее возмещаемой суммы, тогда ущерб распределяют между активами ГЕА.

Определение справедливой стоимости

Порядок учета капитальных вложений по ФСБУ 26/2020

Какие новшества, внесенные в учетную политику ФСБУ 26/2020 капитальные вложения, должен учитывать каждый бухгалтер? В отношении каких операций применяют этот стандарт бухучета? Рассмотрим нюансы ведения учета капвложений в соответствии с действующим законодательством начиная с января 2022 года.

Подробнее

Справедливая стоимость – цена, полученная при реализации актива в процессе стандартной сделки, заключенной участниками рынка на момент оценивания. Она базируется на рыночной информации, определяется с участием независимого оценщика.

Причем это вовсе не означает, что данная информация отмечается на рынке. Она может быть получена посредством специального расчета, предполагающего использование того либо иного подхода (рыночного, доходного, затратного). Расходы по выбыванию признаются дополнительными, они причисляются исключительно к выбытию.

Определение ценности использования (ЦИ)

ЦИ – дисконтированная стоимость предстоящих потоков, которые, как ожидается, будут получены при эксплуатации, применении актива. Оценка данных потоков производится с учетом:

• притоков денежных средств, которые прогнозируются от применения актива;
• прогнозируемых оттоков средств, требуемых для генерирования притоков от его использования;
• чистый поток, который собираются получить, уплатить за само выбытие в конце СПИ.

Приток средств – выручка от продажи (товаров, работ, услуг) с участием актива. Отток – расходы по производству опять же с его участием и расходы, связанные с ним (по содержанию, поддержанию, выбытию, проч.). Чистый поток средств – деньги от продажи актива после его использования минус расходы на его реализацию, оплата за демонтаж, утилизацию и т. п.

При прогнозировании потоков берут более поздние данные по бюджетам, планированию организации. Прогноз выстраивают на период до 5 лет. Потоки до завершения СПИ прогнозируют посредством экстраполирования показателей в бюджете, применяя показатель темпа роста в следующие годы.

Расчет ущерба от обесценивания

При наличии суммы возмещения одного отдельно взятого актива ущерб считают по формуле (применительно к п. п. 6, 8, 59 МСФО). Зная сумму возмещения ГЕА, нужно:

1. Определить ущерб от обесценивания.
2. Разделить его по отдельным активам пропорционально балансовой цене.
3. Снизить эту цену на результат деления ущерба (не меньше наибольшего значения справедливой стоимости и, соответственно, ценности использования либо одного – единственного известного!). Берется цена тех активов, по которым есть справедливая стоимость без расходов по выбыванию либо ценность использования.
4. Уменьшить балансовую цену тех из них, чья справедливая стоимость без расходов по выбыванию и ценность использования неизвестна, на результат деления ущерба (не меньше нуля!).
5. Определить остаток неразделенного ущерба:

• взять активы с недостигнутой возможной наименьшей оценкой;
• разделить остаток ущерба пропорционально между иными активами ГЕА (см. п. 105 МСФО);
• если ущерб остается, действия повторяются до его полного распределения либо до того момента, как оценка каждого актива ГЕА подойдет к минимально допустимому значению.

Итоговая сумма ущерба (признаваемая!), причем по каждому из них, определяется как совокупность промежуточных результатов, получаемых при распределении.

Специализация: все виды систем налогообложения, бухотчетность, МСФО

Эксперт в сфере права, бухучета, финансов и налогообложения. Общий стаж профессиональной деятельности с 2007 года. За это время успешно работала на должностях налогового консультанта, заместителя главного бухгалтера, главного бухгалтера, финансового директора. Автор множества публикаций по практическому применению бухгалтерского, налогового и трудового законодательства для различных профессиональных электронных СМИ. С отличием окончила факультет управления и психологии Кубанского государственного университета и Адыгейский государственный университет по специальности «Бухгалтерский учет и аудит».

Процесс выполнения п.9 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», предполагает, что организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива.

МСФО (IAS) 36 (п.18) определяет возмещаемую сумму как (a) справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на выбытие или (b) ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Согласно МСФО (IAS) 36 (п.22) возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов и групп активов. В таком случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив, за исключением случаев, когда:

• (a) справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие выше его балансовой стоимости; или
• (b) ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.

Справедливая стоимость определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» как цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Ценность использования – это приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива или генерирующей единицы.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

• (a) оценка будущих денежных притоков и оттоков, связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и
• (b) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.

Рассмотренные выше понятия (относящиеся к оценочным суждениям) не являются очевидными для бухгалтеров, поэтому привлечение внешних специалистов, обладающих компетенциями в области оценки собственности, является важным этапом подготовки отчетности в соответствии с  новыми ФСБУ.

Специалисты нашего Центра обладают высокой компетенцией и смогут помочь вам с корректным определением и обоснованием возмещаемой стоимости.