Проводки по бюджетному учету составляются исходя из правил, установленных планом счетов бюджетного учета. Корректность проводок по бюджетному учету можно проверить, найдя подходящие хозяйственные операции в инструкции к плану счетов. Расскажем об этом в нашей статье.
Что такое бюджетный учет, какими НПА он регулируется
Организации государственного сектора ведут учет исходя из положений Единого плана счетов и инструкции к нему, утвержденных приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н. Согласно п. 21 инструкции № 157н также действуют частные планы счетов для конкретных видов организаций.
П. 2 ст. 9.1 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ гласит о том, что государственные муниципальные учреждения делятся на 3 вида. Для каждого вида предусмотрен свой план счетов (см. табл. 1).
Таблица 1
|
Вид госорганизации |
Приказ, утверждающий соответствующий план счетов |
|
Автономные учреждения |
Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н |
|
Бюджетные учреждения |
Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н |
|
Казенные учреждения |
Приказ Минфина от 06.12.2010 № 162н |
Понятие «бюджетный учет» применимо не ко всем госструктурам. Оно может быть использовано по отношению к определенным организациям, попадающим под юрисдикцию приказа № 162н. Примером таких организаций являются казенные учреждения, госорганы, внебюджетные фонды. Остальные госучреждения ведут бухгалтерский учет (приказы № 174н и № 183н).
КонсультантПлюс представил подборку судебных споров в 2022 году, интересных бухгалтерам бюджетных организаций. Оформите пробный бесплатный доступ к системе и переходите в Обзор.
Структура счета бюджетного учета
Номер счета имеет сложную структуру и состоит из 26 разрядов. В таблице 2 представлен состав счета с указанием значений разрядов.
Таблица 2
|
Номер разряда счета |
Значение |
|
1–17 |
Классификационный признак поступлений и выбытий |
|
18 |
Финансовое обеспечение |
|
19–21 |
Объект учета |
|
22 |
Группа объекта учета |
|
23 |
Вид объекта учета |
|
24–26 |
Вид поступлений, выбытий объекта учета |
1–17 цифры кодируют классификационный признак поступлений и выбытий и формируются из КБК. Инструкция бюджетного учета № 162н содержит отдельное приложение 2, в котором для каждого счета расписано, какой КБК необходимо указать: код, предназначенный для расходов бюджета (КРБ), доходов бюджета (КДБ) или источников финансирования дефицита бюджета (КИФ). Причем для учреждений берутся разряды 4–20 КБК, а для финансовых органов — разряды 1–17.
18 разряд предназначен для уточнения вида финансового обеспечения. Для бюджетного учета, согласно п. 2 приказа № 162н, на этом месте может стоять только значение 1 (за счет бюджета) или 3 (за счет средств во временном распоряжении). Остальные разряды шифруют непосредственно информацию, связанную с объектом учета, и указаны в плане счетов.
О составлении плана счетов бюджетного учета читайте здесь.
Формы первичных документов, а также учетных регистров и отчетности для бюджетников вы можете найти в КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в справочник.
Проводки в бюджетном учете в 2022–2023 годах
Инструкция № 162н содержит информацию о различных хозяйственных операциях и проводках, которыми эти операции можно оформить. В 2022 – 2023 годах бюджетный план счетов применяется в редакции приказа Минфина от 28.10.2020 № 246н.
Типовые проводки бюджетного учета рассмотрим далее на примере.
Пример
Муниципальное казенное общеобразовательное учреждение «Школа № 1» в текущем месяце произвело следующие хозяйственные операции и отразило их в учете (см. табл. 3).
Таблица 3
|
Наименование хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Куплены канцелярские товары на сумму 6 750 руб. |
КРБ 010536340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения» |
КРБ 030234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» |
6 750 |
|
Переданы для использования канцтовары на сумму 1 750 руб. |
КРБ 040120272 «Расходование материальных запасов» |
КРБ 010536440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения» |
1 750 |
|
Начислена зарплата персоналу на общую сумму 754 000 руб. |
КРБ 040120211 «Расходы по заработной плате» |
КРБ 030211730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате» |
754 000 |
|
Удержан НДФЛ с зарплаты |
КРБ 030211830 «Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате» |
КРБ 030301730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц» |
98 020 |
|
Зарплата выплачена на банковские карты работникам |
КРБ 030211830 «Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате» |
КИФ 020111610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства», а также запись по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» |
655 980 |
|
Начислены страховые взносы с зарплаты |
КРБ 040120213 «Расходы на начисления на выплаты по оплате труда» |
КРБ 030302730, КРБ 030306730, КРБ 030307730, КРБ 030308730, КРБ 030310730, КРБ 030311730 «Увеличение кредиторской задолженности по платежам в бюджеты» |
227 708 |
|
Перечислены НДФЛ и взносы с зарплаты за сентябрь |
КРБ 030301830, КРБ 030302830, КРБ 030306830, КРБ 030308830, КРБ 030311830, КРБ 030311830 «Уменьшение кредиторской задолженности по платежам в бюджеты» |
КИФ 020111610 |
325 728 |
|
Списаны на финансовый результат в конце года расходы этого месяца |
КБК 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» |
КРБ 040120200 «Расходы экономического субъекта» |
983 458 (1 750 + 754 000 +227 708) |
Примеры проводок также можно найти на нашем сайте в статьях:
- «Бюджетный учет основных средств в 2022 году (нюансы)»;
- «Учет материалов в бюджетных учреждениях (нюансы)».
Итоги
Законодатель предусмотрел широкий перечень типовых проводок для ведения бюджетного учета. Инструкция по применению плана счетов приведена в приложении к приказу 162н.
Принятые бюджетные обязательства — проводки по ним мы рассмотрим в статье — имеют особенные правила классификации в бухучете государственных учреждений. Изучим специфику данных правил подробнее.
Что представляют собой принятые бюджетные обязательства?
Под бюджетными обязательствами в законодательстве РФ понимаются обязательства по совершению государственным учреждением расходов в рамках того или иного финансового года (ст. 6 БК РФ). Принятие соответствующих обязательств является одной из составляющих процесса исполнения бюджета по расходам наряду с такими процедурами, как (п. 2 ст. 219 БК РФ):
- принятие и подтверждение финансовых обязательств;
- санкционирование выполнения финансовых обязательств;
- подтверждение выполнения финансовых обязательств.
Учреждение, являющееся получателем бюджетных средств, принимает различные обязательства в пределах лимитов (п. 3 ст. 219 БК РФ).
В соответствии с нормами ст. 6 БК РФ, наряду с бюджетными обязательствами учреждения могут иметь также денежные обязательства — те, что предполагают перечисление учреждением денежных средств в пользу управомоченной стороны по договору (например, трудовому или гражданско-правовому).
Как правило, наличие бюджетного обязательства предполагает последующее возникновение и денежного, однако отождествлять их не следует.
Бюджетное обязательство — то, что учреждению предстоит выполнить в соответствии с плановыми расходами распорядителя бюджетных средств. Как только учреждение получает от распорядителя денежные средства на выполнение конкретных бюджетных обязательств, то у него возникает обязательство уже денежное.
Пример
Заключив контракт с поставщиком мебели на сумму 600 000 руб., учреждение приобретает бюджетные обязательства на эту сумму. После того как поставщик, в соответствии с условиями договора, поставил первую партию мебели на 200 000 руб. и выставил счет за нее, то возникает уже денежное обязательство по оплате поставки 200 000 руб. Бюджет перечисляет на счет учреждения данную сумму в целях исполнения учреждением возникшего финансового обязательства.
Бухгалтерский учет бюджетных и денежных обязательств ведется раздельно. Обязательства учреждения могут появляться вследствие заключения государственных контрактов, различных договоров со сторонними хозяйствующими субъектами.
Принятие обязательств государственными и муниципальными учреждениями предполагает отражение соответствующих операций в регистрах бухучета с применением особых проводок. Рассмотрим их специфику.
Учет принятых обязательств в регистрах бухучета: структура счетов для проводок
Принятие бюджетных обязательств государственными учреждениями осуществляется с применением счета 0 502 01 000 (принятые обязательства) по Единому плану счетов, утвержденному приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
Учреждение вправе применять те счета, что приведены в нормативных актах, регулирующих бухучет в конкретных типах государственных учреждений — казенных (приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н), бюджетных (приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н), автономных (приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н).
Но так или иначе все счета в указанных источниках права базируются на тех, которые утверждены приказом № 157н, поэтому в качестве регулирующего нормативного акта можно использовать данный приказ, юрисдикция которого распространяется на все типы учреждений.
Проводки по кредиту счета 0 502 01 000, имеющие отношение к принятию бюджетных обязательств, могут корреспондировать, в частности:
- с дебетом счета 0 501 00 000 (лимиты обязательств), если учреждение — казенное;
- с дебетом счета 0 506 00 000 (право на обязательства), если учреждение — автономное или бюджетное.
Бюджетные обязательства, как мы отметили выше, тесно связаны с финансовыми обязательствами, которым также соответствуют отдельные проводки. Для учета финансовых обязательств применяется счет 0 502 02 000 (принятые финансовые обязательства).
Полный код счета бюджетного учета — 26-значный. На практике первые 17 цифр в регистрах бухучета обычно не отражаются, поскольку они определены в перечне КБК и потому одинаковы для всех операций по расходованию бюджетных средств учреждениями в конкретной сфере бюджетного финансирования.
Таким образом, в регистрах бухучета бюджетных учреждений применяется 9-значный код (соответствующий 18–26 разрядам полного счета). При формировании счетов для проводок по бюджетным обязательствам он будет представлен в следующей структуре:
- первая цифра — код финансового обеспечения (по перечню, приведенному в п. 21 Инструкции, утвержденной приказом № 157н);
- следующие три цифры — синтетический код (в нашем случае — 501, 502 или 506);
- следующие 2 цифры — аналитический код (соответствует периоду принятых обязательств — по перечню, приведенному в п. 309 Инструкции);
- еще три цифры в структуре счета — это в общем случае код КОСГУ (но автономные учреждения применяют коды в соответствии с Инструкцией по приказу № 174н).
При этом вторая цифра в двузначном аналитическом коде счета (который следует за трехзначным синтетическим) будет определяться:
- при использовании синтетического кода 501 — статусом лимита бюджетного обязательства (он может быть, к примеру, доведенным — в этом случае фиксируется цифра 1 или утвержденным — в этом случае используется цифра 9);
- при использовании синтетического кода 502 — типом обязательства (если оно бюджетное — фиксируется цифра 1, если денежное — цифра 2).
В зависимости от конкретной хозяйственной операции в регистрах бухучета фиксируются проводки с использованием счетов, формируемых с учетом рассмотренных нами правил.
В числе самых распространенных хозяйственных операций государственных учреждений, которые соответствуют принятым ими бюджетным обязательствам:
- оплата работ и услуг, оказываемых сторонними хозяйствующими субъектами;
- выплата заработной платы сотрудникам;
- освоение целевой субсидии.
Рассмотрим примеры проводок по соответствующим хозяйственным операциям.
Оплата работ и услуг сторонним поставщикам: счета и проводки
Предположим, государственное учреждение заключило договор со сторонней фирмой на оказание консультационных услуг.
Факт принятия учреждением бюджетных обязательств на всю сумму договора с поставщиком отражен проводкой
- Дт 1 501 13 226;
- Кт 1 502 11 226.
Счет 1 501 13 226 используется нами, поскольку включает коды:
- 1 — отражающий факт принятия обязательств за счет бюджетных средств;
- 501 — показывающий принятие бюджетных обязательств по лимиту;
- 13 — отражающий факт санкционирования лимитов в текущем году;
- 226 — показывающий, что учреждение оплачивает услуги (по КОСГУ).
Счет 1 502 11 226 задействуется нами, поскольку включает коды:
- 502 — отражающий, собственно, факт принятия учреждением бюджетных обязательств;
- 11 — показывающий, что обязательства относятся к текущему финансовому году.
Факт принятия хозяйствующим субъектом денежных обязательств (их сумма определяется условиями договора и может быть меньшей, чем сумма бюджетных обязательств — например, если вносится прописанный в договоре аванс) отражается проводкой:
- Дт 1 502 11 226;
- Кт 1 502 12 226.
В свою очередь, код Кт 1 502 12 226 используется нами, поскольку:
- включает код вида 502, который отражает факт принятия учреждением собственно финансовых обязательств;
- включает код 12, который показывает, что финансовое обязательство относится к текущему финансовому году.
Выплата зарплаты: счета и проводки
Зарплата в госучреждениях обычно выплачивается 2 раза в месяц — в виде аванса и основной суммы. Каждая выплата при этом формирует отдельную связку из бюджетных и денежных обязательств.
С 2021 года в КОСГУ планируют внести изменения. В части зарплаты, например, на подстатью 211 нужно будет относить компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении. А из подстатьи 2013 уберут пособия, которые сейчас работодатели оплачивают за счет ФСС.
Допустим, зарплата сотрудника составляет 40 000 рублей, авансом уплачивается 15 000.
В случае с авансом обязательство оформляется проводкой:
- Дт 1 502 11 211;
- Кт 1 502 12 211.
Данная проводка отражает тот факт, что в данном случае сначала возникает только денежное обязательство на сумму 15 000 рублей по авансу. При этом бюджетное обязательство образуется только в конце месяца, при начислении всей зарплаты.
При начислении всей зарплаты (в конце месяца) проводки будут применены следующие:
1. Проводка, отражающая принятие бюджетных обязательств в рамках лимита, то есть на всю сумму в 40 000 рублей:
- Дт 1 501 13 211;
- Кт 1 502 11 211.
Счет 1 501 13 211 используется нами, поскольку включает коды:
- 501 — отражающий тот факт, что зарплата будет выплачиваться за счет лимитов по бюджетным обязательствам;
- 13 — показывающий, что используются лимиты, установленные на текущий финансовый год.
2. Проводка, которая, как и в первом случае, отражает принятие учреждением денежного обязательства на оставшуюся сумму зарплаты в 25 000 рублей:
- Дт 1 502 11 211;
- Кт 1 502 12 211.
Освоение целевых субсидий: счета и проводки
Допустим, бюджетное учреждение получило целевую субсидию на установку пожарной лестницы.
В данном случае мы будем использовать проводки:
1. Отражающую принятие учреждением бюджетного обязательства (по договору с предприятием, которое установит лестницу):
- Дт 5 506 10 225;
- Кт 5 502 11 225.
Счет 5 506 10 225 выбран нами, так как в его структуре присутствуют коды:
- 5 — код финансового обеспечения (в данном случае — субсидия);
- 506 — синтетический код по Плану счетов, отражающий тот факт, что речь идет о реализации права на получение обязательств (данное право может быть реализовано только бюджетными и автономными учреждениями);
- 10 — аналитический код по Плану счетов, отражающий тот факт, что принятые обязательства относятся к текущему финансовому году;
- 225 — код КОСГУ, отражающий тот факт, что учреждение заказывает работы и услуги по содержанию имущества в виде установки пожарной лестницы.
Счет 5 502 11 225 выбран нами, так как в его структуре присутствует код вида 502 — синтетический код, отражающий тот факт, что учреждение приняло бюджетные обязательства.
2. Отражающую принятие учреждением финансового (денежного) обязательства (по факту завершения работ и получения документов на оплату):
- Дт 5 502 11 225;
- Кт 5 502 12 225.
Счет 5 502 11 225 использован нами по той же причине, что и в предыдущей проводке.
Счет 5 502 12 225 задействован нами, поскольку включает коды:
- 502 — отражающего тот факт, что учреждение приняло финансовые обязательства;
- 12 — отражающего тот факт, что обязательства относятся к текущему финансовому году.
Итоги
Принятые государственным учреждением бюджетные обязательства отражаются в регистрах бухучета с применением проводок со счетами по Единому плану, утвержденному Минфином, или же с применением проводок, которые утверждены в отдельных НПА для казенных, автономных и бюджетных учреждений, но так или иначе на основе Единого плана. Формируются данные счета с учетом значения конкретных кодов, которые входят в структуру соответствующих счетов.
Ведение бухгалтерского учета в бюджетной сфере
Бюджетное учреждение — это отдельная некоммерческая организация, образованная в РФ на любом уровне с целью оказания государственных, муниципальных услуг и реализации конкретных государственных программ (7-ФЗ от 12.01.1996).
В настоящее время классифицируют 3 типа таких учреждений:
- бюджетное;
- автономное;
- казенное.
Ведение бухучета на предприятии таких типов регулируется действующим бюджетным законодательством, а также 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011.
Рассмотрим три вида ГБУ в сравнительной таблице:
| Наименование сравнительного параметра | Бюджетное | Автономное | Казенное |
|---|---|---|---|
| НПА | 7-ФЗ «О некоммерческих объединениях и компаниях» | 174-ФЗ «Об автономных организациях» | БК РФ |
| Основной вид деятельности | Оказание услуг населению в области науки, образования, здравоохранения, социальной защиты | Оказание государственных услуг и выполнение определенных функций | |
| Возможность использования средств от приносящей доход деятельности | Возможно по усмотрению организации (пп. 2, 3 ст. 298 ГК РФ) |
Перечисление таких доходов в региональный, федеральный бюджеты |
|
| Основной источник финансирования | Субсидирование | Бюджетные средства | |
| Документ, на основании которого осуществляется расходование средств | План финансово-хозяйственной деятельности | Бюджетная смета | |
| Расчетный счет | В органах Федерального казначейства | В ФК и коммерческих банках | В ФК |
| Владение имуществом | Право оперативного управления | ||
| Распоряжение объектами имущества | По факту получения согласия собственника имущественного объекта | ||
| Ответственность по основным обязательствам | Ответственность своими активами, за исключением случаев, когда такие обязательства образованы из-за причинения вреда гражданам, при недостатке активов, которыми можно распоряжаться (ответственность остается за учредителем) | Ответственность осуществляется посредством денежных средств. При недостатке таковых наступает ответственность учредителя |
Как осуществляется бухгалтерский учет БУ
Особенности ведения бухгалтерского учета бюджетных пользователей предопределяются их организационно-правовой формой. При осуществлении бухучета и составлении отчетности необходимо учитывать не только нормы и правила, закрепленные действующим законодательством, но и отраслевые особенности конкретной организации бюджета: образование, наука, здравоохранение и проч. Финансово-хозяйственная деятельность в БУ, АУ и КУ строится исходя из следующих характеристик:
- учет в разрезе КОСГУ и КБК;
- контроль за исполнением доходных и расходных статей сметы;
- казначейская система исполнения бюджета;
- классификация кассовых и фактических расходов.
Отчетность в обязательном порядке должна предоставляться в вышестоящие контролирующие органы в установленные сроки (ежемесячно, ежеквартально, ежегодно). Баланс БУ существенно отличается от коммерческих организаций структурой обязательств и активов предприятия.
Порядок применения классификации по КБК утвержден Приказом Минфина РФ от 08.06.2018 № 132н (применяется с 2020 года). Инструкция по составлению и подаче отчетности об исполнении бюджета, формы такой отчетности и правила их заполнения представлены в Приказах Минфина № 191н от 28.12.2010 и № 33н от 25.03.2011. Первичка и основные учетные регистры закреплены Приказом № 52н от 30.03.2015.
Основные правила ведения бухгалтерского учета в БУ, АУ, КУ заключаются в следующем:
- Бухгалтерский учет ведется только в рублях.
- Бухгалтерский учет ведется на постоянной основе, начиная с момента регистрации организации.
- Основы бухучета, а именно бюджетный план счетов и инструкция его применения, утверждены Приказом Минфина № 157н от 01.12.2010. Ключевой метод — двойная запись по корреспондирующим счетам.
- Аналитические данные должны соответствовать оборотам и сальдо в разрезе синтетических счетов.
- Каждая финансово-хозяйственная операция должна быть зарегистрирована, проведена и подтверждена первичной документацией.
- Учреждению необходимо самостоятельно разработать и утвердить учетную политику.
- В БУ необходимо обеспечить должный уровень внутреннего контроля.
- Все активы и обязательства учета надлежит периодически пересчитывать.
- Информация, предоставляемая БУ, АУ, КУ в отчетах, должна быть актуальной и достоверной.
Принципы бухгалтерского учета и отчетности БУ базируются на таких ключевых понятиях, как законность, достоверность, независимость, постоянство, доступность, уместность, правильность, осмотрительность, сопоставимость, своевременность и денежная измеряемость.
Учетная политика учреждения
Правила бухгалтерского учета предусматривают обязательное следование положениям собственной учетной политики предприятия. С 01.01.2019 учетная деятельность организации строится на основании Приказа № 274н от 30.12.2017 об утверждении федерального стандарта бухучета об учетной политике для учреждений государственного сектора. В соответствии с нормами федеральных стандартов, каждому бюджетному учреждению необходимо разработать свою учетную политику (Письмо Минфина РФ № 02-06-05/30974 от 08.05.2018).
Под учетной политикой понимается свод основных способов, методов и правил бухучета в учреждении. Порядок составления УП пользователи также находят в ФЗ № 402 и ПБУ 1/2008.
Учетная политика — это документ, который в первую очередь отражает методологию работы с реальными активами и обязательствами организации. Изменения в этот документ вносятся один раз в год — перед началом нового отчетного периода. Однако предусмотрен ряд ситуаций, когда корректировка УП проводится в течение календарного года.
В УП 2020 года, составленной согласно ФСБУ и действующему законодательству, прописываются следующие аспекты:
- выбранная форма бухучета;
- структурные и отраслевые особенности финансово-хозяйственной деятельности;
- способы амортизации, применяемые в бюджетном учреждении;
- используемые нормативно-правовые акты, первичные документы (журналы, отчетные формы);
- ответственные сотрудники;
- порядок отражения операций с доходностью и затратами, материалами, основными средствами и проч.;
- методы оценки объектов бухучета;
- правила инвентаризации;
- рабочий план счетов и т. п.
Ответственным за формирование и соблюдение правил УП назначается главный бухгалтер или иной сотрудник, отвечающий за бухучет на предприятии.
Бюджетный план счетов
Минфин разработал для бюджетной сферы единый план счетов и инструкцию по его применению (Приказ Минфина № 157н от 01.12.2010). Указанный регистр действителен и для государственных органов, и для БУ. В самом же едином плане есть указание, что каждый тип государственных организаций должен использовать частный план счетов:
- АУ — Приказ № 183н от 23.12.2010;
- БУ — Приказ № 174н от 16.12.2010;
- КУ — Приказ № 162н от 06.12.2010.
ПС для БУ, АУ, КУ состоит из балансовых и забалансовых счетов. Балансовые счета поделены на пять разделов:
- Нефинансовые активы (ОС, НМА, НПА, ПЗ, готовая продукция, амортизация, расходы, вложения в НФА).
- Финансовые активы (денежные средства, ЦБ, дебиторская задолженность и т. п.).
- Обязательства (платежи, кредиторская задолженность).
- Финансовый результат (счета учета доходов и расходов).
- Санкционирование расходов (ассигнования, ЛБО, плановые показатели).
На забалансовых счетах отражается движение в стоимостной оценке тех активов, которые не принадлежат организации, либо по установленным причинам не могут быть учтены на балансовых счетах. Например, основные средства стоимостью до 10 000 рублей.
Особенности составления бухгалтерских проводок
Принципы ведения бухгалтерского учета подразумевают отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности посредством бухгалтерских проводок. Проводка — это инструмент учета, при помощи которого записываются операции учреждения.
Схема составления проводок довольна проста — каждая операция записывается по дебету одного и кредиту другого (корреспондирующего) счета учета. Данный способ получил название двойная запись. Метод двойной записи — это ключевой принцип ведения бухучета.
Все счета учета подразделяются на три вида:
- активные — на них проводятся активы организации;
- пассивные — необходимы для отражения источников формирования активов, то есть пассивов;
- активно-пассивные, или смешанные — для записи попеременно сформировавшейся дебиторской и кредиторской задолженности перед контрагентами на одном и том же счете, а также для учета активных и пассивных финансовых результатов.
При этом в проводке могут быть учтены следующие комбинации счетов:
- актив — пассив;
- актив — активно-пассивный;
- пассив — активно-пассивный;
- два активно-пассивных счета.
Федеральные стандарты БУ
Бухучет учреждения регулируется не только законодательными нормами, но и, согласно ст. 21 402-ФЗ, федеральными, отраслевыми стандартами, стандартами экономического субъекта и различными методическими рекомендациями.
Под федеральными стандартами учета понимается документация, определяющая ключевые требования к организации и осуществлению учета на предприятии. Федеральные стандарты обязательны к использованию всеми организациями, в том числе бюджетными и государственными учреждениями.
ФС разработаны с целью корректного и эффективного ведения учетной деятельности. Каждый стандарт регламентирует какой-либо раздел учета. При этом стандарты могут определять специальные требования к бухучету организаций, относящихся к бюджетной сфере РФ.
В 2020 году начали действовать пять стандартов:
- концептуальные основы учета и отчетности организаций госсектора (Приказ Минфина России № 256н от 31.12.2016);
- основные средства (Приказ № 257н от 31.12.2016);
- аренда (Приказ № 258н от 31.12.2016);
- обесценение активов (Приказ № 259н от 31.12.2016);
- предоставление отчетности (Приказ № 260н от 31.12.2016).
С 2020 года также введены новые стандарты:
- учетная политика, оценочные знания и ошибки (Приказ Минфина РФ № 274н от 30.12.2017);
- события после отчетной даты (Приказ № 275н от 30.12.2017);
- отчет о движении денежных средств (Приказ № 278н от 30.12.2017);
- доходы (Приказ № 32н от 27.02.2018);
- влияние изменений курсов иностранных валют (Приказ № 122н от 30.05.2018).
Все стандарты будут вводиться постепенно вплоть до 2022 года.
Организация бюджетного учета исполнения бюджета представляет собой сложный многоступенчатый процесс. В нем участвуют распорядители, получатели бюджетных средств и Казначейство. Но задача заказчика сводится к минимуму: ему необходимо проводить закупки, регистрировать контракты и платить поставщикам. Разбираемся, как учитывать исполнение бюджета.
Как организован учет исполнения бюджета
Нормативно порядок учета операций по исполнению бюджета, регистрации бюджетных и денежных обязательств получателей бюджетных средств регулируется Приказом Минфина № 258н от 30.10.2020. В процессе исполнения бюджета участвуют:
- администраторы — те, кто управляет бюджетными средствами;
- главные распорядители и распорядители бюджетных средств — те, кто выделяет деньги и доводят их до получателей;
- получатели средств бюджета — бюджетники, казенные и автономные учреждения, организации и ИП — производители товаров, работ, услуг, которых финансируют из бюджета;
- финансовые органы, Казначейство — те, кто контролирует исполнение бюджета и санкционирует расходы.
ВАЖНО!
Заказчики — всегда получатели бюджетных средств (ПБС). Но распорядители и главные распорядители тоже получают деньги из бюджета на закупки. Тогда они автоматически становятся ПБС и заказчиками.
Суть процесса такова: администраторы работают с информацией о бюджете и перераспределяют финансовые потоки, руководствуясь действующим законодательством. Например, закон о бюджете на 2023 г. и плановые 2024-2025 гг. — № 466-ФЗ от 05.12.2022. Законодательный акт ежегодно обновляют.
Распорядители бюджетных средств (часто это учредители бюджетных организаций-заказчиков) получают информацию о потребностях подведомственных учреждений в финансировании. Они изучают экономическую обоснованность запроса и выделяют деньги для работы в текущем финансовом году.
Получатели тратят деньги на зарплату, налоги, закупки — это финансово-хозяйственная деятельность учреждения. Порядок исполнения бюджета на текущий год и двухлетний плановый период отражается в плане финансово-хозяйственной деятельности. Кроме бюджетных средств, в ПФХД включают и внебюджет — доходы от платных услуг организации.
После того как заказчику утвердили лимиты и довели финансирование, он проводит закупки. По итогам торговых процедур заключаются контракты. После поставки товаров, работ, услуг заказчик рассчитывается с поставщиком и фактически исполняет выделенный бюджет, оплачивая контракт.
Исполнение и оплату госконтрактов контролирует Федеральное казначейство. Документы, подтверждающие исполнение, и заявки на кассовый расход заказчик передает в ТОФК — территориальный отдел Федерального казначейства, в котором у него открыт лицевой счет. Казначеи проверяют исполнительные документы, сверяют лимиты (финансирование) и, если все в порядке, санкционируют платеж (Приказ Минфина № 226н от 13.12.2017). В результате поставщик получает деньги за выполненную работу.
ВАЖНО!
Для контрактов с определенной стоимостью, которые заключены за счет целевых денег федерального или регионального бюджета, проводится обычное или расширенное казначейское сопровождение (Постановление Правительства № 2024 от 24.11.2021). Это форма дополнительного контроля: казначеи следят, чтобы не было растрат и нецелевого исполнения бюджета.
Учетом исполнения бюджета каждый участник бюджетного процесса занимается в пределах собственной компетенции. Заказчики передают казначеям сведения о заключенных контрактах, а специалисты ведомства вносят их в реестр контрактов в Единой информационной системе.
Кроме того, подведомственным организациям надо постоянно отчитываться об исполнении бюджета перед РБС и ГРБС. Многие распорядители требуют ежемесячный отчет об исполнении, такую форму они утверждают на локальном уровне. А каждый квартал и по итогам года надо подавать унифицированные формы об исполнении ПФХД — формы 0503737, 0503738, 0503760 и другие (Приказ Минфина № 33н от 25.03.2011).
Как исполнять бюджет для госзакупок
Закупки за счет бюджетных средств проводятся в рамках Федеральной контрактной системы. Все заказчики работают по двум основным документам — ПФХД и плану-графику закупок. Сначала доведенное финансирование распределяют в плане финансово-хозяйственной деятельности. Затем, в течение 10 дней после утверждения ПФХД, заказчики формируют планы-графики закупок и размещают их в ЕИС (ч. 7 ст. 16 44-ФЗ).
ВАЖНО!
Проводить закупки без выделенного финансирования и опубликованного плана-графика запрещено.
После проведения закупок для организации учета исполнения бюджета заказчики регистрируют бюджетные обязательства — БО (разд. II порядка № 258н). Регистрацией занимается ТОФК по документам-основаниям, полученным от заказчика. Документы-основания — это госконтракты, дополнительные соглашения, договоры. Для учета или изменения БО заказчики формируют сведения о бюджетном обязательстве и направляют его в ТОФК в электронном виде.
Когда заказчик оплачивает поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, он формирует заявку на кассовый расход с реквизитами поставщика для распоряжения о совершении казначейскими платежами (аналог платежного поручения). В этом случае для исполнения бюджета на учет ставят денежное обязательство (разд. IV порядка № 258н).
Заказчик формирует сведения о денежном обязательстве не позднее рабочего дня после дня возникновения денежного обязательства (подписания документа приемки), после:
- подтверждения поставки товаров, работ, услуг по уже проведенным платежам, которые требуют подтверждения, в том числе и по 100% авансированию;
- исполнения денежного обязательства на основании документа о электронной приемке из ЕИС — одним распоряжением о казначейских платежах, а его сумма равна сумме денежного обязательства, которое ставят на учет.
Если денежное обязательство ставят на учет на основании документа о приемке по госконтракту, который сформировали и подписали без ЕИС, сведения о денежном обязательстве оформляют не позднее рабочего дня после дня проведения проверки на соответствие информации из ДО реестру контрактов.
Казначеи проверяют ДО, и если все соответствует, они санкционируют платеж. Деньги переводят в банк поставщика. А заказчик фактически исполняет бюджет. Следующий шаг — отражение обязательств в бухучете.
Как учитывать операции по исполнению бюджета
Для исполнения государственного бюджета бюджетный учет обязателен: все факты хозяйственной жизни, которые возникают в процессе и в результате реализации госконтрактов по 44-ФЗ, надо отражать в бухучете (письмо Минфина № 02-06-07/110108 от 11.11.2022).
Основные правила и методы бухучета для бюджетников описаны:
- в Федеральном законе о бухучете № 402-ФЗ от 06.12.2011;
- СГС «Концептуальные основы» (Приказ Минфина № 256н от 31.12.2016);
- инструкции № 157н;
- инструкциях № 162н для казенных учреждений, № 174н для бюджетных учреждений, № 183н для автономных учреждений;
- других федеральных стандартах учета для госсектора.
Записи в регистры бухучета заказчики вносят по мере совершения операций и принятия к учету первичных или сводных документов — не позднее следующего дня после получения таких документов, в том числе и электронного актирования (п. 11 инструкции № 157н).
Поступление товаров, результаты выполненных работ и факт оказания услуг отражают в бухучете по первичным документам — товарным накладным, актам, другим отгрузочным регистрам. Бухгалтерские записи формируют на дату поступления нефинансовых активов или на последнюю дату периода оказания услуг. Общая проводка для бюджетных заказчиков — Дт 0 100 00 000 «Нефинансовые активы» Кт 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».
Приемка товаров, работ, услуг проводится в порядке и в сроки, прописанные в контракте (п. 7 ст. 94 44-ФЗ). Заказчик подписывает документ приемки или направляет поставщику мотивированный отказ от подписания. Если контракт заключили по результатам электронных процедур, проводится электроприемка — приемочные документы формируются, подписываются и направляются в ЕИС (п. 13 ст. 94 44-ФЗ).
Документы приемки являются основанием для формирования денежного обязательства. Как только заказчик подписывает приемочный документ, возникает обязанность оплаты по госконтракту.
Порядок отражения операций принятия и исполнения обязательств по госконтракту для бюджетных и автономных заказчиков показали в таблице.
| Проводка | Содержание операции |
|---|---|
| Дт 0 504 10 ххх Кт 0 506 10 ххх | Утвердили плановые назначения на принятие расходных обязательств по ПФХД |
| Дт 0 506 10 ххх Кт 0 502 17 ххх | Поставили на учет принимаемые обязательства при публикации извещения по конкурентной закупке — в размере НМЦК |
|
Заключаем госконтракт — ставим обязательства на учет |
|
| Дт 0 502 17 ххх Кт 0 502 11 ххх | Приняли обязательства — на сумму госконтракта, заключенного по итогам конкурентных процедур |
| Дт 0 502 17 ххх Кт 0 506 10 ххх | Скорректировали принимаемые обязательства — на сумму экономии, образовавшейся по результатам закупки |
|
Исполняем условие контракта об авансировании |
|
| Дт 0 502 11 ххх Кт 0 502 12 ххх | Приняли денежное обязательство — на сумму аванса |
| Дт 0 206 хх 56х Кт 0 201 11 610
забалансовый счет 18 |
Перечислили аванс — подготовили распоряжение о совершении казначейского платежа |
|
Отражаем поставку товаров, работ, услуг |
|
| Дт 0 106 хх 3хх Кт 0 401 60 3хх | Отразили поставку товаров по документу о поставке |
| Дт 0 106 хх 3хх Кт 0 401 60 3хх | Отразили поставку товаров по документу о поставке |
| Дт 0 106 хх 3хх 0 401 20 2хх 0 109 хх 2хх Кт 0 401 60 ххх |
Отразили результаты работ по акту выполненных работ |
|
Принимаем и оплачиваем товары, работы, услуги — ставим на учет денежное обязательство |
|
| Дт 0 401 60 ххх Кт 0 302 хх 73х | Подписали документ о приемке в ЕИС |
| Дт 0 502 11 ххх Кт 0 502 12 ххх | Поставили на учет денежное обязательство |
| Дт 0 302 хх 83х Кт 0 206 хх 66х | Окончательно рассчитались с поставщиком и зачли ранее перечисленный аванс |
| Дт 0 502 11 ххх Кт 0 502 12 ххх | Скорректировали денежное обязательство текущего года на сумму перечисленного аванса поставщику — методом «красное сторно» |
Еще по теме:
- казначейское обслуживание исполнения федерального бюджета;
- Минфин и Казначейство выпустили письмо о реализации изменений в Бюджетный кодекс;
- как применяются на практике изменения в правилах исполнения бюджета.
Об авторе этой статьи
- Александра ЗадорожневаБухгалтер, эксперт проекта
-
Практикующий бухгалтер.
Работаю с начала учебы в ВУЗе. Есть опыт работы и в коммерции, и в бюджете. С 2006 по 2012 работала бухгалтером-кассиром и кадровиком. С 2012 по настоящее время — главный бухгалтер в бюджетном учреждении. Помимо прямой бухгалтерии занимаюсь закупочной и планово-экономической деятельностью. 4 года пишу тематические статьи для профильные изданий.
Другие публикации автора
Основные средства в бюджетном учете — 2022-2023: вводная информация
В соответствии с п. 21 приказа № 157н понятие «бюджетный учет основных средств» применяется только к определенным государственным организациям. Например, казенным учреждениям, госорганам, внебюджетным фондам. Помимо единого плана счетов, в бюджетном учете должен применяться специальный план счетов (приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н).
Остальные госучреждения, ведя бухгалтерский и налоговый учет ОС в 2022 – 2023 годах, кроме единого плана счетов, используют планы счетов, утвержденные приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (бюджетные учреждения) или от 23.12.2010 № 183н (автономные учреждения) и другие нормативные акты.
Например, ФСБУ «Основные средства», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257. Что учесть учреждениям при применении данного стандарта, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе и бесплатно изучите материал.
О нормативных документах, регулирующих бухучет в бюджетных структурах, читайте здесь.
В данной статье мы будем ссылаться на приказ № 157н как на основу бюджетного учета. С начала 2018 года организации госсектора должны руководствоваться новым федеральным стандартом “Основные средства”, утв. приказом Минфина от 31.12.2016 № 257н (далее Стандарт). Эти документы раскрывают общие принципы бухгалтерского учета ОС, а также логику составления проводок.
Согласно п.8 Стандарта для отнесения актива к основным средствам должны выполняться следующие критерии:
- Имущество (за исключением периодических изданий, составляющие библиотечный фонд субъекта учета) относится к ОС вне зависимости от срока полезного использования.
- Субъектом учета прогнозируется получение от использования актива экономических выгод или полезного потенциала.
- Первоначальную стоимость имущества как объекта бухгалтерского учета можно надежно оценить.
Если актив не соответствует хотя бы одному из вышеприведенных критериев, он учитывается на забалансовых счетах. Информация о таких материальных ценностях раскрывается в бухгалтерской отчетности.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В состав основных средств не входят объекты, отнесенные согласно п. 99 приказа № 157н к материальным запасам. Например, орудия лова, бензомоторные пилы и т. д.
Каждому инвентарному объекту как единице учета основных средств должен быть присвоен номер. И на каждый объект заводится инвентарная карточка.
Для учета основных средств предусмотрен синтетический счет 010100000 «Основные средства». Номер счета бюджетного учета состоит из 26 цифр, и только 18–26 разряды используются в бухучете учреждения. В зависимости от группы и вида ОС, а также сути их движения в номере счета меняется код в 22–26 разряде.
Ниже рассмотрена схема формирования номера счета бухучета в бюджетной организации, а также расшифрованы на примере коды разрядов. Подробную расшифровку разрядов также можно найти в п. 21 инструкции к плану счетов (приказ № 157н).
Номер разряда счета
18
19-21
22
23
24-26
Финансовое обеспечение
Объект учета
Группа объекта учета
Вид объекта учета
Вид поступлений, выбытий объекта учета
Пример: счет 110118310 «Увеличение стоимости прочих основных средств — недвижимого имущества учреждения»
1
101
1
8
310
1 — за счет средств бюджета
101 —основные средства
1 —недвижимое имущество
8 — прочие основные средства
310 — увеличение стоимости ОС
О создании рабочего плана счетов в бюджетной организации читайте здесь.
Учет основных средств при поступлении в бюджетные учреждения
ОС приходуются учреждениями по фактической стоимости, в которую входит (п. 15 Стандарта):
- стоимость, уплачиваемая поставщику;
- стоимость строительных работ при создании объекта;
- стоимость всех затрат, необходимых для создания ОС;
- транспортные расходы;
- суммы за сопутствующие услуги;
- таможенные пошлины;
- а также другие расходы, связанные с покупкой/созданием ОС.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если объект ОС будет использоваться в бюджетной деятельности, то сумма входящего НДС включается в первоначальную стоимость.
- Поступление ОС отражается на синтетическом счете 0010600000 «Вложения в нефинансовые активы». Например, в бюджетном учреждении согласно приказу 174н, он имеет следующие группы счетов:010610000 «Вложения в недвижимое имущество»;
- 010620000 «Вложения в особо ценное движимое имущество»;
- 010630000 «Вложения в иное движимое имущество»;
- 010640000 «Вложения в объекты финаренды»;
- 010660000 «Вложения в права пользования НМА»;
- 010690000 «Вложения в имущество концедента».
В учете основных средств для отражения поступления выделены отдельные аналитические счета, в 24–26 разрядах которых используется код 310 для каждого вида ОС. Этот код обозначает увеличение стоимости ОС.
Рассмотрим в таблице основные проводки по учету поступления ОС на примере бюджетного учреждения (приказ 174н).
Проводка
Описание проводки в учете основных средств
Дт 010600000 «Вложения в нефинансовые активы»
Кт 020800000 «Расчеты с подотчетными лицами» (020831660), 030200000 «Расчеты по принятым обязательствам» (030231730)
Приобретение ОС
Дт 010600000 «Вложения в нефинансовые активы»
Кт 030200000 «Расчеты по принятым обязательствам», 020800000 «Расчеты с подотчетными лицами», 010400000 «Амортизация», 030300000 «Расчеты по платежам в бюджеты», 010500000 «Материальные запасы»
Создание объекта ОС собственными силами
Дт 010110310 «Основные средства-недвижимое имущество учреждения»
Кт 010611310 «Вложения в недвижимое имущество»
Ввод в эксплуатацию построенного здания
Дт 010100000 «Основные средства» (010110310, 010120310, 010130310)
Дт 010600000 «Вложения в нефинансовые активы»
Ввод в эксплуатацию купленного, изготовленного хоз. способом ОС
Дт 010100000 «Основные средства» (010110310, 010120310, 010130310)
Кт 030404310 «Внутриведомственные расчетыпо приобретению основных средств»
Объект ОС получен от другого бюджетного учреждения, имеющего того же распорядителя ресурсов бюджета
Дт 010100000 «Основные средства» (010110310, 010120310, 010130310)
Кт 040110190 «Доходы текущего финансового года»
Прочие безвозмездные поступления ОС
О том, как формируется учетная политика бюджетного учреждения, читайте в материале «Пример учетной политики в бюджетном учреждении (нюансы)».
Амортизация ОС
Госучреждения начисляют амортизацию ОС линейно в течение срока их службы. Также действует правило ежемесячных начислений в размере 1/12 годовой суммы. Амортизационные начисления начинают отражать в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
О практическом применении линейного метода читайте в статье «Линейный метод начисления амортизации основных средств (пример, формула)».
Срок полезного использования определяется исходя из:
- ожидаемого срока получения экономических выгод;
- рекомендаций, содержащихся в документах производителя;
- гарантийного срока использования объекта;
- др. методов, описанных в п. 35 Стандарта
При начислении амортизации основных средств в бюджетном учете применяется следующий порядок:
- на объект ОС стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации;
- на объект ОС стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется, стоимость объекта сразу списывается в затраты, далее ОС учитывается на забалансовом счете 21;
- на объект библиотечного фонда стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;
- на иной объект ОС стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию».
Амортизация отражается на синтетическом счете 010400000 «Амортизация».
В бюджетном учреждении по приказу 174н для записи проводок по амортизационным отчислениям предназначены аналитические счета, оканчивающиеся на 410, которые используются в следующей транзакции: Дт 040120271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (010960271, 010970271, 010980271, 010990271) Кт 010400000 «Амортизация» (010410410, 010420410, 010430410, 010440410, 010460410, 010490410).
Операции по начислению амортизации на объекты учета операционной аренды отражаются по дебету счета 040120224 «Расходы на арендную плату за пользование имуществом», 040120229 «Расходы на арендную плату за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами», соответствующих счетов аналитического учета счета 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (010960224, 010960229, 010970224, 010970229, 010980224, 010980229) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010440000 «Амортизация прав пользования активами».
Учет выбытия ОС
Для учета основных средств при их выбытии также используются отдельные счета аналитического учета счета 010100000 «Основные средства», заканчивающиеся на 410 и обозначающие уменьшение стоимости соответствующих ОС.
Образец приказа о списании ОС в бюджетном учреждении смотрите в КонсультантПлюс. Получить пробный доступ к системе можно бесплатно.
Рассмотрим в таблице основные проводки по учету выбытия ОС на примере бюджетного учреждения (приказ 174н).
Проводка
Описание проводки в учете основных средств
Дт 040120271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», 010900000 “Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг” (010960271, 010970271, 010980271)
Кт 010100000 «Основные средства» (010110410, 010120410, 010130410))
Дт 21 «Основные средства стоимостью до 10 000 рублей включительно в эксплуатации»
Ввод в эксплуатацию ОС стоимостью до 10 000 руб.
Дт 040120281 «Расходы по безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) учреждениям», 040120251 «Расходы на безвозмездные перечисления бюджетам бюджетной системы РФ»
Кт 010100000 «Основные средства» (010110410, 010120410, 010130410)
Безвозмездная передача объекта (по балансовой стоимости)
Дт 010400000 «Амортизация» (010410410, 010420410, 010430410)
Кт 010100000 «Основные средства» (010110410, 010120410, 010130410)
Дт 040110172 «Доходы от операций с активами»
Кт 010100000 «Основные средства» (010110410, 010120410, 010130410)
Продажа ОС
Итоги
Бюджетный учет основных средств имеет сложную структуру счетов и их кодирования. Однако инструкции, перечисленные в статье, содержат подробные разъяснения и перечни возможных проводок, которые могут помочь бухгалтеру. Ведение бюджетного учета основных средств строго регламентировано. Все движения ОС должны быть оформлены первичными документами и отражены в учете бухгалтерскими проводками.
