Как составить разнарядку на транзитную поставку

В статье на примере транзитной торговли рыбной продукцией рассмотрим упущения, которые можно допустить при заключении и исполнении договора, что повлечет за собой негативные налоговые последствия.

Сейчас реальность хозяйственной операции, совершенной именно стороной сделки, является единственным критерием для признания законности этой операции налоговиками. Речь идет о вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль, заявленных декларациях, которые вызывают вопросы при налоговых проверках «юриков».

Малейшее подозрение со стороны налоговиков, что сделка исполнена не контрагентом, а самим налогоплательщиком или третьим лицом, влечет за собой доначисление налогов, начисление пени и привлечение налогоплательщика к ответственности. Это вы знаете. Обычно подозрение перерастает в уверенность и переубедить налоговиков — дело очень сложное.

Но бывают ситуации, когда по внешним признакам сделка исполнена не ее стороной, а в действительности ее исполнителем является непосредственный контрагент по договору.

Такое внешнее несоответствие между исполнителями договора объясняется тем, что при тех или иных мероприятиях налогового контроля инспекторы оценивают сделки налогоплательщика, как совершаемые исключительно в целях налогообложения, а не как основание возникновения гражданских прав и обязанностей.

То есть, гражданские права и обязанности сторон, а также особенности исполнения сделки ее сторонами налоговиками практически не учитываются или учитываются в самом примитивном варианте: товар должен поставить поставщик, указанный в договоре, и никто другой. В противном случае, это, по мнению налоговой, является нарушением ст. 54.1 НК РФ, сделка объявляется реальной, но исполненной иным лицом со всеми доначислениями, указанными выше.

Вместе с тем, коммерческие отношения сторон договора, даже в их самом упрощенном исполнении, представляют собой довольно сложные юридические действия. При этом налоги являются лишь «побочным» продуктом коммерческих взаимоотношений сторон и возникают при исполнении сделки по реализации товаров (работ, услуг).

В любом случае, возникновение обязательств по уплате налогов без сделки невозможно, поскольку в основе любой реализации товаров (работ, услуг) лежат все те же сделки.

Исходя из того, что одним из наиболее распространенных видов сделок выступает договор, именно договор и является объектом самого пристального внимания со стороны налоговиков во время проверки. В этой связи именно покупатель, заключая договор, должен не только защитить свои гражданские права и интересы при подписании договора, но и предусмотреть возможные налоговые последствия такого договора.

Можно выделить ряд моментов, которые являются значимыми при исполнении договоров, и которые необходимо учитывать, чтобы если не полностью исключить, то существенно снизить налоговые риски.

Ситуация-пример

Так, например, по одному из дел судом было установлено, что налоговая провела выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой посчитала, что покупатель фактически получил товар — рыбопродукцию не от своего поставщика, указанного в договоре, а от некой сторонней организации, которая не указана в налоговых и бухгалтерских документах покупателя.

Кроме того, платежи за товар были произведены покупателем частично в адрес третьих лиц, а в значительной части самому поставщику, что также дало повод налоговому органу утверждать об исполнении сделки не контрагентом покупателя.

Сделка была объявлена налоговиками реальной, но исполненной от имени другого поставщика, а налогоплательщика обвинили в получении необоснованной налоговой выгоды (под.под. 1, 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

При рассмотрении спора в суде покупатель доказывал, что передача товара происходила в рамках т.н. транзитной торговли, при которой поставщик поставляет или передает товар не самому покупателю, а указанному покупателем лицу.

То есть продаваемые товары на склад покупателя или в его владение не отгружаются и не поступают.

Много важного о том, что ИФНС считает проявлением должной осмотрительности при выборе контрагента, расскажет эксперт на бесплатном вебинаре 10 августа.

При продаже товара в соответствии с правилами транзитной торговли, стороны лишь обмениваются документами, а товар при этом постоянно находится на складе поставщика или хранителя, или передается, минуя цепочку поставщиков-покупателей, последнему из них.

Транзитные сделки широко распространены в предпринимательской деятельности.

Плюс транзитной торговли заключается в том, что она позволяет значительно ускорить товарооборот и сократить последовательность операций при купле-продаже. В регионе, где рассматривался указанный спор, транзитная торговля рыбопродукцией применялась и применяется уже более 25 лет, что позволяет говорить о сформировавшемся обычае, действующим в предпринимательской практике (ст. 5 ГК РФ).

Договор транзитной торговли

Законодательно понятие транзитной торговли не существует, кроме определения, содержащегося в п.143 ГОСТ Р 51303-2013, действующего с 01.04.2014 г. Согласно ГОСТу транзитная форма товародвижения — это форма товародвижения от производителя непосредственно в места продажи или потребления, минуя склады посредников.

Как правило, в основе транзитной торговли лежит договор поставки (ст. 506 ГК РФ). В этом случае поставщик товара заключает два самостоятельных договора: один с рыбодобывающей компанией, у которой он покупает товар, а другой — с покупателем, которому он этот товар продает.

Исполнение обоих договоров имеет ряд особенностей, которые заключаются в следующем.

По первому договору поставщик перечисляет денежные средства рыбодобывающей компании за рыбопродукцию. При этом получателем товара должен являться покупатель, для которого этот товар и предназначен.

Вместе с тем, товар не поступает ни поставщику, ни покупателю, а передается еще дальше — непосредственному или конечному покупателю товара, который приобрел его у первого покупателя.

Т.е. товар, минуя поставщика и покупателя, следует напрямую к покупателю покупателя или вручается ему в месте хранения товара. При этом поставщик и покупатель последовательно приобретают право собственности на товар, производя лишь обмен документами.

В соответствии со ст.307, 308 ГК РФ, стороной обязательства является то юридическое лицо, на которое это обязательство возложено в соответствии с заключенным договором. В нашем случае товар конечному покупателю фактически поставляла или передавала рыбодобывающая компания, либо его хранитель, по указанию рыбодобывающей компании, хотя в действительности это обязанность даже не поставщика, а первого покупателя, которая следует из договора поставки.

Какие-либо претензии лица, участвующие в этих отношениях, могут предъявить только стороне по сделке, с которой они связаны юридическими обязательствами.

Кроме того, в договоре поставки поставщик и первый покупатель не являются посредниками, поскольку посредничество предполагает участие в коммерческих отношениях по договорам комиссии или агентирования. Указание на посреднический характер этих отношений следует рассматривать ни в правовом, а, скорее, в фактическом понимании этого слова, часто применяемого в отношении лиц, участвующих в перепродаже товаров, что также следует из упомянутого выше ГОСТа.

Поставщик выступает в этих отношениях сначала покупателем, а затем и продавцом товара. Поэтому в отношениях с первым покупателем и в дальнейшем поставщик выступает как собственник товара. В отличие от этого, в посреднических договорах право собственности на товар переходит от комитента сразу к покупателю, минуя комиссионера. Все эти доводы были изложены налогоплательщиком-покупателем при рассмотрении дела в суде.

После продолжительного судебного разбирательства суд согласился с доводами налогоплательщика и признал решение налоговой недействительным, указав в решении, что товар был реализован на принципах транзитной торговли, чего и добивался покупатель, доказывая свою правоту в споре. Но этот судебный спор мог бы сложиться значительно проще, если бы в обоих договорах поставки между поставщиком и рыбодобывающей компанией, а также между поставщиком и покупателем было указано, что товар реализуется, исходя из принципов транзитной торговли.

Уменьшение налоговых рисков и характер договора

Как указано выше, понятие транзитной торговли в законе не существует. Однако, стороны договора могли в этих целях использовать положения ст. 509 ГК РФ, согласно которой покупатель вправе давать поставщику т.н. отгрузочную разнарядку, т.е. указать любое лицо, которому товар может быть передан поставщиком вместо покупателя.

Это и есть аналог транзитной торговли, при которой, в совокупности с ГОСТом, рыбодобывающая компания могла законно передавать товар конечному покупателю при предъявлении им соответствующих документов, минуя всех остальных участников этих отношений.

Форма отгрузочной разнарядки законом также не установлена. Закон оставляет это на усмотрение сторон: письменная или устная форма, или даже СМС-сообщение. Главное, чтобы непосредственный грузоотправитель (в нашем случае рыбодобывающая компания) впоследствии подтвердил факт получения от стороны договора (поставщика) такой отгрузочной разнарядки и передал товар его законному правообладателю.

Итак, налогоплательщик может исключить возможность предъявления ему претензий со стороны налоговой, либо уменьшить эти претензии в части исполнения сделки по передаче товара не стороной заключенного договора. Как видно, условия договора могут, и, скорее всего, и в дальнейшем будут оказывать влияние на порядок налогообложения его участников, и при прочих равных условиях будут толковаться налоговым органом не в пользу налогоплательщиков. Поэтому стороны должны более тщательно согласовывать с контрагентом условия договора, учитывая не только гражданские, но и налоговые последствия таких условий.

Например, в договоре поставке при продаже товаров на условиях транзитной торговли следует указать, что товар передается транзитом и на основании указаний покупателя (отгрузочной разнарядки) любому лицу, названному покупателем, указав при этом форму отгрузочной разнарядки.

Эти правоположения должны быть воспроизведены во всех договорах, участники которых используют транзитную передачу товара, продавая его друг другу по цепочке.

Порядок оплаты и налоги

Часто покупатели производят платежи за товар по т.н. распорядительным письмам или финансовым поручениям поставщиков, которые просят оплатить поставленный товар в счет своих обязательств перед третьими лицами. Налоговая рассматривает такой способ оплаты товара как доказательство нереальности хозяйственных операций. При этом какой-либо значимой правовой аргументации в доводах налоговиков, как правило, не содержится.

Вместе с тем, ни право на вычет «входного» НДС, ни обязанность по определению размера налоговых платежей по НДС в бюджет при поставке товаров (работ, услуг) никак не зависят от факта оплаты (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, под. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Указанное правило действует с 01.01.2006 г. и введено в действие ФЗ № 119-ФЗ от 22.07.2005 г.

Если покупатель своевременно не уплатит поставщику цену за поставленный товар, он будет считаться просрочившим и стороны должны разбираться по этому поводу в суде.

В этой связи факт оплаты или неоплаты товара никак не влияет на возможность налогоплательщика заявить и получить налоговые вычеты по НДС.

Следовательно, попытка налоговой связать оплату товара с правом на получение налогоплательщиком-покупателем налоговых вычетов противоречит закону. Кроме того, гражданское законодательство не только не запрещает, но и разрешает такой способ расчетов, при котором покупатель производит оплату товара иному лицу, указанному поставщиком. В этом случае кредитор обязан принять исполнение обязательства третьим лицом (ст. 313 ГК РФ).

В этом конкретном споре налоговая при проверке установила, что все платежи за товар производились налогоплательщиком в адрес третьего лица с соответствующими идентифицирующими платежи формулировками в платежных поручениях, что доподлинно позволяло установить действительные правоотношения сторон.

Часть платежей по этой сделке была переведена покупателем рыбопродукции напрямую поставщику, и только незначительная часть — третьему лицу. Однако инспекция не приняла налоговые вычеты, заявленные налогоплательщиком по этой сделке, полностью, отказав даже в той части, в которой платежи поступили на счет поставщика.

Как указано выше, в итоге суд поддержал налогоплательщика и признал решение госоргана недействительным.

Выводы

В этой ситуации судебный спор, который касался гражданских прав и обязанностей сторон, неожиданно превратился в настоящую битву, осложненную применением различных правовых норм и отраслей законодательства.

Налогоплательщику пришлось доказывать очевидные вещи, ссылаясь в основном на нормы гражданского права, и обосновывая возможность совершать сделки с контрагентом по своему собственному усмотрению, если они не противоречат закону и устраивают обе стороны договора.

Налоговая пыталась доказать, что стороны гражданских правоотношений должны находиться в неких рамках их взаимодействия, выход за которые наказывается, а исполнителем этого наказания, как раз, и является инспекция.

Судебный процесс продлился около двух лет. За это время судом было исследовано значительное количество доказательств и опрошено большое количество свидетелей и экспертов.

В результате налогоплательщику удалось доказать свою правоту и подтвердить все те выводы, о которых указано выше.

Вместе с тем, несмотря на удачный судебный процесс по этому делу, автор придерживается мнения, что решение этой проблемы усугубилось тем, что налогоплательщик не включил в договор очевидные положения или условия, которые могли разрешить спор в его пользу еще на стадии рассмотрения возражений на акт налоговой проверки.