Ошибка в декларации по налогу на прибыль как исправить

Особенности заполнения стр. 400

При обнаружении в декларации не отражения сведений, ошибок, приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию.

При обнаружении в декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик имеет право подать уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ).

Варианты	Период совершения ошибки	Влияние ошибки на налог	Как исправляется ошибка, основание в НК РФ, стр. декларации
1	Неизвестен		Ошибка исправляется в периоде ее обнаружения — стр. 300 (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ)
2	Известен	Завышение налоговой базы — излишняя уплата налога	Ошибка исправляется в периоде ее обнаружения – стр. 400 (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ)
ЛИБО
Ошибка исправляется в периоде возникновения. Сдается уточненная декларация ст. 81 НК РФ
3	Известен	Занижение налоговой базы — недоплата налога	Ошибка исправляется в периоде возникновения. Сдается уточненная декларация (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ)

Для убытков прошлых лет в декларации (Приложение N 2 к Листу 02) предусмотрены группы:

• стр. 300 (301-302) – для убытков прошлых лет, выявленных в текущем году в результате новых обстоятельств (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
• стр. 400 (401-403) – для ошибок прошлых лет, выявленных в текущем году, которые привели к излишней уплате налога (ст. 54 НК РФ).

Узнать подробнее Когда принимать к учету расходы, если документы получены в следующем налоговом периоде

28 декабря 2017 Организация реализовала покупателю товар.

02 июля 2018 товар возвращен Организации, так как оказался бракованным.

Организация отразит (Письмо Минфина РФ N от 23.03.2012 N 03-07-11/79):

сумму реализации возвращенного товара в расходах:

• стр. 300 (301) Приложения N 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2018.

стоимость возвращенного товара в доходах:

• стр. 101 Приложения N 1 к Листу 02.

24 июля 2018 Организация подписала со своим покупателем соглашение об уменьшении услуг, реализованных в IV квартале 2017.

Организация отразит убыток от уменьшения реализации:

• стр. 300 (301) Приложения N 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2018.

20 июля 2018 в Организацию от ООО «Уютный дом» поступил универсальный передаточный документ от 29.11.2017 на оказание услуг (дизайн проект интерьера) на сумму 200 600 руб.

Если Вы являетесь подписчиком системы «БухЭксперт8: Рубрикатор 1С Бухгалтерия», тогда читайте дополнительный материал по теме:

• Налог на прибыль: перенос убытков прошлых лет
• Реализация ОС с убытком

Если Вы еще не подписаны:

Активировать демо-доступ бесплатно →

или

Оформить подписку на Рубрикатор →

После оформления подписки вам станут доступны все материалы по 1С Бухгалтерия, записи поддерживающих эфиров и вы сможете задавать любые вопросы по 1С.

Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

---

Уточненная декларация — это декларация, подаваемая с целью корректировки данных, показанных в ее предшествующем варианте. Рассмотрим вопросы, возникающие в связи с представлением уточненной декларации, далее.

Когда нужна уточненная декларация

Иногда случается, что после сдачи декларации по налогу бухгалтер находит ошибку в расчетах и таким образом выясняется, что налог был посчитан неправильно. Что же делать в этой ситуации? Ответ очевиден: необходимо внести исправления в учетные записи и пересчитать налог. Если сумма налога оказалась заниженной, то бухгалтер обязан подать уточненную декларацию (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ). Если же ошибка не привела к уменьшению налога, то тогда можно обойтись без уточненки. Здесь право выбора остается за организацией (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596).

В уточненной декларации отражается сумма налога, рассчитанная с учетом произошедших изменений или обнаруженной ошибки. Результаты налоговых проверок, проведенных за период подачи уточненки не должны влиять на расчет налоговой базы и самой суммы налога.

Заполнить декларацию по налогу на прибыль за 1 квартал 2023 года вам помогут комментарии и образец от КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.

Чем грозит представление уточненной декларации

Всегда следует помнить, что вслед за сдачей уточненной декларации с уменьшенной суммой налога налоговые органы могут провести выездную налоговую проверку за уточняемый налоговый период, причем сделать они это могут, даже если данный период был уже проверен (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

До подачи уточненной декларации (если бухгалтер изначально занизил сумму налога) компании нужно будет доплатить налог в бюджет и, кроме того, заплатить пени. Штрафа организация может избежать, если:

1. Успеет сдать уточненную декларацию до истечения срока подачи первичной (п. 2 ст. 81 НК РФ).
2. Срок уплаты налога не истек и организация представила уточненку до того, как узнала об обнаружении ошибок налоговиками или назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ).
3. Уточненная декларация сдана после истечения срока уплаты налога, но до того, как компания узнала об обнаружении ошибок налоговым органом либо назначении выездной налоговой проверки. В этом случае нужно уплатить недоимку и пени до момента представления уточненной декларации (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Рассчитать пени вам поможет наш «Калькулятор пеней».

1. Срок уплаты налога истек, а уточненная декларация представлена после проведения выездной проверки, по результатам которой не обнаружены ошибки и искажения сведений (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Налоговый агент также может избежать ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, при соблюдении им вышеперечисленных условий (абз. 3 п. 6 ст. 81 НК РФ).

Уточненная декларация представляется по той форме, которая действовала в корректируемом налоговом периоде (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Действующий бланк декларации по налогу на прибыль, а также бланк для подачи уточненки за прошлые периоды вы найдете здесь.

После сдачи уточненки организация прекратила свое существование

После реорганизации предприятия уточненную декларацию сдает его правопреемник по месту своего учета или по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2.6 порядка, утв. приказм ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/[email protected] (ред. от 17.08.2022)).

При этом на титульном листе уточненной декларации, которую подает правопреемник, должны быть указаны ИНН и КПП организации-правопреемника и его же название, а ИНН и КПП реорганизованной организации (ее обособленного подразделения) указываются отдельными строками. 

В разделе 1 уточненной декларации, подаваемой правопреемником за реорганизованную организацию (ее обособленное подразделение), указывается ОКТМО по месту нахождения последней (п. 4.5 порядка).

Компания изменила «прописку»

Если компания переезжает и меняет свой адрес, то уточненку нужно будет сдать в тот налоговый орган, в который она встанет на учет, но код ОКТМО указывается тот же, что и в первичной декларации (письмо УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 № 20-12/101962).

Необходимо обратить внимание, что все разъяснения чиновников даны в то время, когда применялся код ОКАТО. В связи с заменой кода ОКАТО на код ОКТМО надо полагать, что все приведенные выше выводы не потеряли свою актуальность и в настоящее время.

Также нужно иметь в виду, что при изменении организацией или ее ОП своего места нахождения и уплате налога или авансов в течение года в бюджеты разных субъектов РФ, в составе уточненки можно представить соответствующее количество страниц подразделов 1.1 и 1.2 Раздела 1.

Например, при изменении адреса 1 августа в уточненной декларации за полугодие сумма доплаты (уменьшения) аванса за полугодие и ежемесячный аванс по сроку уплаты «не позднее 28 июля» указываются в подразделах 1.1 и 1.2 Раздела 1 с кодом по ОКТМО по старому месту нахождения. На отдельной странице подраздела 1.2 Раздела 1 с новым кодом по ОКТМО приводятся суммы авансов со сроком уплаты «не позднее 28 августа» и «не позднее 28 сентября».

Так сказано в п. 4.6 порядка.

При переезде подразделения в уточненке заполняют реквизит «ИНН/КПП изменившего полномочия (закрытого) обособленного подразделения», указывая здесь старый КПП обособки (п. 2.8 порядка).

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте нужно ли вам сдать уточненку. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

У организации есть/были обособленные подразделения

Если ОП продолжает работать, уточненка подается туда же, куда сдавалась первичная декларация.

Если подразделение закрывается, уточненные декларации по нему, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в ИФНС по месту нахождения организации или по месту ее учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2.6 порядка).

При этом в титульном листе указывается код 223 и КПП по месту нахождения организации (крупнейшего налогоплательщика), а в реквизите «ИНН/КПП изменившего полномочия (закрытого) обособленного подразделения» — КПП закрытой обособки (п. 2.7 порядка).

Если обособленные подразделения организации переходят на уплату налога через ответственное подразделение (головную организацию), то уточненная декларация должна подаваться по месту учета последнего (письмо ФНС России от 30.06.2006 № ГВ-6-02/664).

Если ОП являлось ответственным, а потом перестало быть таковым, по реквизиту «ИНН/КПП изменившего полномочия (закрытого) обособленного подразделения» нужно указывать КПП по месту нахождения бывшего ответственного обособленного подразделения (п. 2.8 порядка). 

Итоги

Обязанность по представлению уточненной декларации появляется, только если налогоплательщик самостоятельно обнаружил неуплату налога. В случае наличия обособленных подразделений, при смене адреса или реорганизации существует специфика, связанная с порядком отражения ОКТМО, КПП в уточненных декларациях, а также местом их представления. Соблюдая  определенные правила, при подаче уточненки с увеличением суммы налога можно избежать ответственности по ст. 120, 122 НК РФ. Однако нужно учитывать, что ее представление может повлечь за собой проведение выездной налоговой проверки.

Об особенностях формирования уточненных деклараций по другим налогам читайте в статьях:

• «Как сделать уточненную декларацию по НДС в 2023 году»;
• «Особенности уточненной налоговой декларации 3-НДФЛ»;
• «Как подать уточненную налоговую декларацию по УСН?».

По истечении определенного периода времени налогоплательщик может обнаружить, что допустил ошибки при уплате налога. В зависимости от момента обнаружения ошибок наступают соответствующие последствия: недоимка с пенями и штрафами, только недоимка или переплата налога. Вопросам, связанным с исправлением ошибок, посвящено интервью с экспертом — Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Что относится к ошибкам в расчете налогов?

Порядку исчисления налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений) посвящена статья 54 НК РФ. При этом Налоговый кодекс не содержит определение понятия «ошибка». Поэтому может использоваться ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н).

Причинами ошибок может быть неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неиспользование информации, имеющейся на дату подписания отчетности, неверное применение законодательства. Например, налогоплательщик, ошибочно определив срок полезного использования имущества, изначально включил его в ненадлежащую амортизационную группу. Ошибка может выражаться в счетных (арифметических) погрешностях.

Ошибки в исчислении налоговой базы в конечном итоге означают, что налог исчислен неверно.

Какие ситуации могут проиллюстрировать отсутствие (наличие) ошибок?

Согласно ПБУ 22/2010 ошибками не являются неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, если они выявлены в результате получения новой информации. При этом такая информация не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Признание сделки недействительной не означает, что в налоговой отчетности за период заключения такой сделки были допущены ошибки.

Допустим, общество, передав во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, отразило операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе. Признание договора купли-продажи недействительным не влечет возникновение у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Поэтому суд отклонил доводы налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе на дату его реализации (пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).

Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

Еще одним примером может выступать возврат сетевой организацией денежных средств, ранее уплаченных заявителями, за объем невостребованной присоединенной мощности. Это также не рассматривается как ошибка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде, в котором такая плата была получена, поскольку указанные операции отражались в налоговом учете исходя из документально подтвержденных данных о полученных доходах.

Являются ли понятия «ошибка» и «искажение» равнозначными?

Статья 54 НК РФ на данный вопрос не отвечает. При этом из разъяснений уполномоченных органов следует, что это разные понятия.

В частности, изменение цены ранее реализованных товаров (работ, услуг) означает искажение налоговой базы за соответствующий прошлый отчетный (налоговый) период, которое подлежит исправлению в порядке статьи 54 НК РФ (письма Минфина России от 22.12.2016 № 03-03-06/1/76945, от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15848).

Позднее получение документов, относящихся к прошлым периодам, рассматривается Минфином как искажение налоговой базы (письма от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177).

Полученная налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию информация о фактической стоимости объекта основных средств, затраты по формированию которой подтверждены документально, должна быть учтена исходя из положений статей 257—259.3, 314 и статьи 54 НК РФ (письмо Минфина России от 29.06.2016 № 03-03-06/3/37780).

Является ли ошибкой по налогу на прибыль принятие на расходы сумм налогов в большем размере, чем предписано законодательством?

Включение в состав расходов сумм налогов в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не рассматривается как ошибка при исчислении налога на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).

Исполнив обязанность по исчислению и уплате, например, налога на имущество, в соответствии с первоначально поданными декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ. И в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если в связи с выявлением в последующих периодах излишней уплаты представлены уточненные расчеты (налоговые декларации) по налогу на имущество, то для целей налогообложения прибыли это является новым обстоятельством, приводящим к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 15.10.2015 № 03-03-06/4/59102).

Предположим, налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении налоговой базы. Какой порядок действий?

Любые ошибки, допущенные в налоговом учете, надо исправлять в налоговых регистрах.

Систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое установлена статьей 120 НК РФ. Штраф составляет от 10 000 рублей.

В каком порядке исправляются ошибки в исчислении налоговой базы?

Порядок исправления зависит от того, к каким последствиям привела допущенная ошибка.

Согласно статье 54 НК РФ при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, приведшим к занижению суммы налога, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

Обратим внимание, что иногда законодатель придает нормам, улучшающим положение налогоплательщиков, обратную силу.

Придание норме обратной силы следует рассматривать как предоставленную налогоплательщику возможность пересмотреть налогообложение спорных доходов за прошлые налоговые периоды. Такой пересмотр может быть произведен посредством представления уточненных деклараций. Или налогоплательщик может с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ скорректировать налоговые обязательства в периодах после вступления в силу изменений в НК РФ.

При каких условиях налогоплательщик может избежать ответственности в случае самостоятельного исправления ошибок, приведших к занижению суммы налога?

Основания освобождения установлены статьей 81 НК РФ. Если срок уплаты налога не наступил, то ответственность не возникает, если уточненная декларация представлена до составления акта или до принятия решения о проведении выездной налоговой проверки.

Когда срок уплаты налога уже наступил, то помимо вышеназванного условия необходима уплата налога и пени. При несоблюдении этих условий самостоятельное исправление ошибок может быть рассмотрено как смягчающее ответственность обстоятельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ).

Есть особенность представления уточненной декларации за период, который уже был охвачен выездной налоговой проверкой. В этом случае для освобождения от ответственности достаточно только факта подачи уточненной декларации — предварительной уплаты налога и пени не требуется. Представление в такой ситуации уточненной декларации имеет смысл при проведении в отношении налогоплательщика повторной выездной проверки, допускающей применение налоговых санкций (пункты 10, 11 статьи 89 НК РФ).

Аналогичные правила применяются и к налоговым агентам, обнаружившим, например, ошибку в расчете 6-НДФЛ.

Как исправлять ошибки, допущенные при заполнении декларации? Например, техническую ошибку в виде ошибочного отражения вычетов в том же разделе, но в иной строке.

Если допущенная при заполнении налоговой декларации ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязанность представить уточненную налоговую декларацию, предусмотренная абзацем первым пункта 1 статьи 81 НК РФ, отсутствует.

Более того, неверное разнесение элементов налоговой базы или налоговых вычетов в ненадлежащие строки декларации, но внутри соответствующих разделов, не приводящее к искажению итоговой суммы налога, не предусматривает отказ в применении налоговых вычетов.

По требованию инспекции налогоплательщиком должны быть представлены соответствующие пояснения и копии книги покупок, счетов-фактур, товарных накладных, актов выполненных работ, иных документов, подтверждающие заявленные вычеты. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о неправомерности заявленных вычетов ввиду непредставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, признан судом неправомерным (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.09.2016 № Ф10-3364/2016).

В чем специфика представления уточненной декларации, когда в отношении организации проводится выездная налоговая проверка?

Если уточненная декларация представляется до вынесения инспекцией решения по итогам проведения выездной проверки, то налоговый орган вправе:
— провести дополнительные мероприятия налогового контроля;
— либо вынести решение без учета данных, содержащихся в уточненной декларации, и назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных (Определения Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу № 310-КГ16-5041, от 12.12.2017 № 301-КГ17-14742).

В порядке выездного контроля налоговый орган вправе проверить тот налоговый период, за который подана уточненная декларация (абзац шестой пункт 4 статьи 89 НК РФ), в том числе и назначить повторную выездную налоговую проверку (пункт 10 статьи 89 НК РФ). Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы налога. Так сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

В связи с этим обратим внимание, что налогоплательщик в рамках проведения выездной проверки вправе заявить о применении налоговой льготы, не использованной в предыдущих налоговых периодах, двумя способами. Право на налоговую льготу может быть реализовано путем подачи:
— уточненной налоговой декларации;
— заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки — в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому периоду.

Об этом сказано в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

В силу требований статьи 32 НК РФ налоговый орган, получив от налогоплательщика документы, свидетельствующие о возможном праве на налоговую льготу, обязан проверить соответствие этих документов требованиям законодательства, оценить полноту указанных в них сведений и принять решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении налоговой льготы. Если иное не предусмотрено НК РФ, не может быть отказано в применении льготы когда:
— налогоплательщик заявил о реализации права на налоговую льготу (в том числе в возражениях на акт проверки);
— налоговый орган располагал всеми необходимыми документами для проведения проверки;
— документы исследованы налоговым органом в ходе выездной проверки и претензии к ним отсутствуют.

Тем самым, инспекция не вправе отказать в предоставлении льготы только лишь в связи с тем, что налогоплательщик заявил о льготе иным способом, чем подача уточненной декларации (Постановление АС Московского округа от 19.04.2016 № Ф05-4385/2016).

Должен ли налогоплательщик представлять уточненные декларации по нарушениям, выявленным по результатам налоговых проверок?

Не должен. В резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения предлагается внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Но это не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации.

По результатам выездной налоговой проверки обществу доначислены прямые налоги, например, налог на добычу полезных ископаемых. Как налогоплательщику учесть доначисленную сумму налогов в расходах по налогу на прибыль?

Термин «начисленный налог» в Налоговом кодексе не определен. Но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях. Кроме того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09, а также из пункта 3 статьи 40, статьи 105.18 и пункта 2 статьи 105.23 НК РФ «доначисленным» является налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки.

Если налоговая проверка была комплексной, то налоговый орган должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде, включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам. Таким образом, налоговый орган обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного НДПИ самостоятельно без подачи налогоплательщиком уточненных деклараций.

Данные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09 и Определении Верховного Суда РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138.

Необходимость уменьшения базы по налогу на прибыль в целях правильного определения налоговых обязательств возникает у налогового органа только при доначислении по результатам выездной проверки прямых налогов (пункт 32 Обзора судебной практики № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017). НДС к прямым налогам не относится.

По какой форме сдаются уточненные декларации?

Уточненные декларации представляются в налоговый орган по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога (пункт 5 статьи 81 НК РФ).

Состав представляемой декларации определяется положениями приказов ФНС о порядке ее заполнения. В частности, в уточненную декларацию по НДС подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним, в случае внесения в них изменений (письмо ФНС России от 11.03.2016 № ЕД-4-15/3967).

Если в декларации по налогу на прибыль организаций корректируются только Справки о доходах физлиц (без составления уточненной декларации и расчета), то в таких случаях организация представляет в налоговый орган Титульный лист (лист 01) и Приложение № 2 к Декларации с указанием в Титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» кода «235». В случае представления уточненных Сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов, в состав Приложения № 2 включаются только те Справки о доходах физлиц, по которым произведено уточнение.

В последующих версиях порядка заполнения формы декларации могут устраняться пробелы в регулировании. Нормы, улучшающие положение налогоплательщиков, могут быть использованы при представлении уточненной декларации за период, когда соответствующие положения в Порядке заполнения декларации еще отсутствовали.

В какой налоговый орган сдать уточненную декларацию, если по месту представления первоначальной декларации организация уже не стоит на учете?

Уточненная декларация (расчет) представляются в налоговый орган по месту учета организации. Если организация уже не состоит на учете в налоговом органе, в который была представлена первоначальная декларация, то уточненная декларация представляется по новому месту учета.

При ликвидации обособленного подразделения уточненная декларация в отношении такого подразделения представляется по месту нахождения головного подразделения.

Как реагировать на ошибки, если период их совершения установить невозможно?

В этом случае, независимо от результата таких ошибок, расчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Каким образом налогоплательщик может исправить ошибку, допущенную при исчислении налоговой базы, которая привела к излишней уплате налога?

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает выбор налогоплательщиком способа перерасчета налоговой базы и суммы налога, когда допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога. Перерасчет может быть произведен либо за период совершения ошибки либо за период, в котором ошибки выявлены. В первом случае представляется уточненная декларация. Во втором — ошибка исправляется в отчетности, представляемой за период ее выявления (в первичной декларации, представляемой за период, в котором исправлена ранее допущенная ошибка).

Указанный порядок может быть применен независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки (письмо Минфина России от 25.08.2011 № 03-03-10/82).

Как поступить, если выявлена ошибка, приведшая к излишней уплате налога, но при этом сумма налога за тот период отсутствует, поскольку был исчислен убыток?

Поскольку сумма налога к уплате за период совершения ошибки отсутствовала, то при буквальном толковании перерасчет налоговой базы должен производиться за период совершения ошибки. Необходимо представлять уточненную декларацию (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).

Более того, из разъяснений Минфина следует, что исправление в текущем периоде ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, возможно, если и в текущем периоде получена прибыль (письма от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766). Иными словами, перерасчет налоговой базы невозможен, когда налоговая база равна нулю. То есть, и в этом случае необходимо представлять уточненную декларацию.

Отметим, что данные разъяснения не согласуются с содержанием статей 54 и 274 НК РФ, ведь налоговая база определяется в любом случае. Следование данным разъяснениям означает, что возможность исправления ошибок в периоде их обнаружения определяется только по итогам налогового периода при составлении налоговой декларации за календарный год.

А если обнаружено сразу несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога…

Может так сложиться, что допущено несколько ошибок. Часть из них привела к занижению налоговой базы, часть к завышению. Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 54 НК РФ, исправлению в текущем периоде подлежат только те ошибки, которые привели к излишней уплате налога. Если наряду с ошибками, приведшими к переплате налога, была совершена ошибка, повлекшая занижение налоговой базы — такая ошибка должна исправляться в периоде ее совершения независимо от совокупного результата ошибок (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).

В подобных обстоятельствах целесообразно представить уточненную декларацию, в которой отработаны все ошибки, поскольку при раздельном исправлении ошибок может образоваться недоимка.

Могут ли в текущем периоде исправляться ошибки в виде не заявленных в прошлых периодах вычетов по НДС?

Налоговые вычеты по НДС применяются к уже сформированной налоговой базе. Так как вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, то статья 54 НК РФ к ним не применяется.

Механизм исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде применим в основном к налогу на прибыль.

При исправлении ошибок в периоде их обнаружения, переплаты за предшествующий период не образуется?

Не образуется. Это отрицательная сторона данного способа.

Если допущенные ошибки привели к переплате налога в истекших периодах, то для фиксации переплаты, проведения зачета (возврата) налога как излишне уплаченного по статье 78 НК РФ, для целей освобождения от ответственности за неуплату налога, образовавшуюся в последующих периодах, необходимо подать уточненную декларацию.

В отношении уточненной декларации будет проводиться камеральная проверка (статья 88 НК РФ). Ограничений на проведение камеральной проверки уточненной декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Налогового кодекса не содержат. Отсутствие уточненной декларации позволяет избежать налоговых проверок, проводимых при ее представлении.

При любом способе исправления ошибок надо быть готовым по требованию налогового органа дать пояснения по представленной уточненной или первичной декларации (пункт 3 статьи 88 НК РФ).

Как учитываются при налогообложении исправленные в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам?

Согласно ранее сложившейся практике применения пункта 1 статьи 54 НК РФ, неучтенные в предыдущем периоде расходы могли отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов: в расходах на оплату труда, амортизации и т.д., а не в составе внереализационных расходов (доходов) как убытки (доходы) прошлых лет (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148).

Но с 2015 года в форме налоговой декларации по налогу на прибыль для корректировки налоговой базы на выявленные ошибки (искажения) предусмотрены отдельные строки в разделе расходов текущего периода. Схожей корректировки формы декларации по УСН и ЕСХН не предусматривают.

Следует иметь в виду, что для отражения доходов или убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные строки.

Исправление ошибок в периоде их выявления может приводить к образованию убытка?

Выявление ранее неучтенных расходов (излишне учтенных доходов) может приводить к получению убытка (отрицательной разнице между доходами и расходами) в отчетном (налоговом) периоде или к увеличению уже имеющегося убытка. В данных случаях налоговая база признается равной нулю, а убыток подлежит переносу на следующие налоговые периоды. Этот вывод подтвержден Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 15.05.2015 № Ф05-5106/2015.

Особенности определения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода при получении убытка предусмотрены статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 283 и 304 НК РФ. За исключением указанных норм каких-либо ограничений по размеру ранее неучтенных расходов, ранее излишне учтенных доходов, для целей корректировки налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода Налоговый кодекс не содержит.

Но Порядок заполнения строк декларации по налогу на прибыль (строки 400—403 приложения № 2 к листу 02, строка 100 листа 02) создает формальные препятствия переносу убытка, сформировавшегося за счет исправления ранее допущенных ошибок в периоде их выявления.

За какой период могут быть исправлены допущенные ошибки, приведшие к излишней уплате налога?

Пунктом 7 статьи 78 НК РФ для возврата (зачета) излишне уплаченной суммы налога установлен трехлетний срок, исчисляемый со дня такой уплаты.

В судебных решениях встречались утверждения о том, что Налоговый кодекс не содержит прямого указания на применение положений статьи 54 НК РФ в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ.

Однако в тех спорах, которые решались в пользу налогоплательщика исходя из фактических обстоятельств, сам по себе трехгодичный срок не был пропущен (Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256).

По мнению Верховного Суда, ситуация, при которой налогоплательщик, задекларировав расходы за 2009 год в уточненной налоговой декларации, представленной в 2013 году, получает возможность требовать возврата налога с нарушением трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ, нарушает принцип равенства налогообложения (Определение от 03.09.2016 № 305-КГ16-10426).

Подход о применении к периоду исправления ошибки (подачи декларации) в порядке статьи 54 НК РФ трехлетнего срока возврата (зачета), установленного статьей 78 НК РФ, отражен в Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ-14988.

Если ошибки исправляются посредством представления уточненной налоговой декларации и такая декларация подана «к уменьшению», то налоговым органом на основании пункта 7 статьи 78 НК РФ может быть принято решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога в связи с истечением трех лет со дня уплаты указанной суммы. В программном комплексе «Система ЭОД» такие налоговые декларации только регистрируются без создания строк начислений налога (сбора) в КРСБ — карточке «Расчеты с бюджетом» (письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979).

Возможность учета ошибок более чем за три года форма декларации по налогу на прибыль также не предусматривает.

Поэтому в отношении «глубины» исправления ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, вне зависимости от способа исправления ошибок, нужно руководствоваться трехгодичным сроком.

Возможны ли исключения из правила исчисления срока возврата переплаты со дня уплаты налога?

Исключением из правил о трехгодичном сроке являются случаи, когда «возникновение» ошибок обусловлено изменением законодательства. К таким же исключениям можно отнести формирование судебно-арбитражной практики на уровне решений Верховного Суда, содержащих оговорку о пересмотре (пункт 5 части 3 статьи 311 АПК РФ).

Верховный суд выпустил очень важное определение, которое поможет при обнаружении ошибок в расчете налога не привлекать лишнее внимание налоговиков.

Сложно найти практикующего бухгалтера, который не сдавал уточненные декларации по налогу на прибыль. Причины бывают разные, но, в основном, это отражение в учете неверно оформленных первичных документов или получение от контрагента документов, относящихся к прошлым налоговым периодам. Т.е. все связано с несвоевременным отражением в налоговом учете расходов при расчете налога на прибыль.

Налоговые органы с недоверием относятся к уточненным декларациям, особенно если в них отражена сумма налога к уменьшению. Требуют пояснений, проводят камеральные проверки, а в отдельных случаях уточненная декларация может дать повод к проведению выездной налоговой проверки.

В связи с этим лучшим выходом является не сдача уточненной декларации, а исправление ошибки в периоде ее обнаружения. Но налоговые органы считают, что в силу положений статьи 272 Налогового кодекса расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. В случае обнаружения факта исправления ошибки в налоговом учете в периоде ее обнаружения, а не посредством сдачи уточненной декларации, налоговые органы не принимают расходы, отраженные налогоплательщиком, и производят начисление дополнительного налога на прибыль. В большинстве случаев суды поддерживали выводы налоговых органов.

Будем надеяться, что судебная практика в данном вопросе измениться в пользу налогоплательщиков в связи с Определением ВС РФ от 21.01.2019 года № 308-КГ18-14911 по делу № А32-37022/2017.

В данном деле рассмотрен вопрос о правомерности включения в расходы затрат в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем (отчетном) налоговом периоде, т.е. исправление ошибки в периоде обнаружения. Общая сумма налога на прибыль и штрафных санкций составила 1 954 550 руб.

Налогоплательщик обратился в суд, но суды трех инстанций поддержали решение налогового органа. Отклоняя доводы налогоплательщика о наличии у него согласно пункту 1 статьи 54 НК права на исправление ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль за предыдущие периоды, в периоде их выявления, суды отметили, что данная норма может применяться только в тех ситуациях, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно.

Но Верховный Суд принял сторону налогоплательщика. Суд указал, что начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога

Таким образом, вопреки выводам судов, положения абзаца третьего части 1 статьи 54 НК о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

Рекомендация:

Использование в работе данного Определения позволит бухгалтеру законно снять «головную боль» при выявлении ошибок при расчете налога на прибыль за прошлые налоговые периоды. Нет необходимости сдавать уточненные декларации и привлекать внимание налоговых органов.

Исправление ошибки в периоде обнаружения возможно как при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, так и при увеличении. Ведь главное, как сказал ВС РФ, что это не имеет негативных последствий для казны, ну и, конечно, не следует забывать про трехлетний период для возврата (зачета) переплаты.